Come limitare i rischi di sanzioni amministrative, penali, autoriciclaggio, favoreggiamento, sequestro preventivo finalizzato alla confisca ecc…
di a cura di Giuseppe Ripa e Alessandro Lattanzi
1. Introduzione
È sempre più difficile per il professionista non restare avvinghiato dalle responsabilità comportamentali del contribuente. Obiettivo di questo approfondimento è di isolare il ruolo, la funzione e specialmente le responsabilità che attagliano il consulente quale assistente prioritario del contribuente-gestore della propria impresa e responsabile della sua evoluzione.
Il punto di partenza è l’art. 10-bis della legge n. 2123 del 2000, introdotto dal Dlgs n. 158 del 2015 che avrebbe dovuto, nelle intenzioni, pacificare gli animi ma che invece li ha scaldati per bene. Invero, come si avrà meglio modo di spiegare nel proseguo, con l’entrata in vigore del Dlgs 128 del 2015, il legislatore ha apportato una sostanziale spartizione tra abuso del diritto e reati tributari, giacché, in virtù di quanto disposto dal co. 13 già citato art. 10-bis «le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie».
A corroborare tale disposto normativo, con il Dlgs 158 del 2015, il legislatore ha inserito la lett. g-bis), art. 1, Dlgs 74/2000 ove si è sancita la punibilità in ambito penale delle operazioni simulate (i.e. apparenti o realizzate per interposta persona) «e comunque diverse da quelle disciplinate dall’art. 10-bis dello Statuto dei Diritti del contribuente».
Sintesi del combinato disposto delle due norme porta ad affermare che, se un operazione è stata realmente effettuata, potrà tutt’al più ricadere nelle fattispecie abusive qualora l’A.F. riesca a constatare l’ottenimento di un indebito vantaggio fiscale e, soprattutto, che la realtà dell’operazione mai e poi mai potrà sfociare in contestazioni evasive.
Tale netta divisione però non sembra essere stata ancora recepita dalle agenzie accertative e dalla Suprema Corte, poiché, come si è già avuto modo di parlare su queste pagine1, da una lato si assiste all’ostinata contestazione evasiva delle operazioni riorganizzative e ristrutturative che perseguono un fine diverso ( ma realmente posto in essere) rispetto a quello inizialmente preventivato dalle parti e, dall’altro, all’avallo di tali contestazioni da parte dalla Corte di Cassazione.
A questo punto sembra lecito chiedersi ove si debba rinvenire la responsabilità del professionista consulente nella succitata fattispecie. La si rinviene proprio nei casi oggetto di contestazione, ossia le operazioni straordinarie, poiché vi è un chiaro nesso eziologico tra la consulenza resa dal professionista e la contestazione mossa dall’A.F.
Per operazioni straordinarie non dobbiamo però intendere soltanto le classiche operazioni di fusione, scissione e conferimento dei patrimoni societari, bensì estendere tale concezione ad ogni operazione volta alla riorganizzazione o ristrutturazione anche i patrimoni personali dei singoli contribuenti. Si pensi, ad esempio, ad un imprenditore in tarda età che voglia procedere con un passaggio generazionale lasciando ad un figlio la gestione dell’azienda e all’altro beni immobili e liquidità che però sono incorporati nel patrimonio della società.
Già solo con l’esempio riportato, un professionista potrebbe sbizzarrirsi ad effettuare ogni tipo di operazione straordinaria volta al raggiungimento dell’obiettivo richiesto dall’anziano imprenditore. Stante l’effettività, e quindi la realtà delle operazioni che verrebbero poste in essere, il contribuente potrebbe al massimo essere accertato in futuro per aver ottenuto un indebito vantaggio fiscale: alla luce dei fatti, purtroppo così non è, stante l’incertezza giurisprudenziale sopra descritta.
Ecco quindi che lo sfasamento tra norme di legge ed interpretazioni amministrative e giurisprudenziali rischiano di inghiottire il contribuente e il professionista in un baratro sanzionatorio, sia amministrativo che penale, stante le incertezze che ad oggi regnano nell’ambito fiscale. Il ruolo fondamentale del professionista è quello di assistere il contribuente nel delicato momento riorganizzativo con diligenza e secondo la propria competenza, creando quindi un vestito su misura che sappia coniugare sia le necessità dell’imprenditore in quanto persona fisica che capo famiglia, sia della società. Per quanto il professionista provi a creare ed ideare modelli riorganizzativi e ristrutturativi quanto più possibili confermi ai dettati di legge e, soprattutto realmente posti in essere, tuttavia, la mannaia dell’abuso, travestito da evasione, è dietro l’angolo.
Qui non si sta criticando l’istituto dell’abuso di diritto, bensì l’abuso dell’abuso, poiché davanti ai risvolti che si stanno verificando, il professionista rischierebbe di venire inghiottito in un vortice sanzionatorio.
L’andamento sopra delineato sta lentamente distruggendo il raggiungimento del lecito risparmio d’imposta, che dovrebbe sempre essere permesso al contribuente, non rinvenendosi nel nostro ordinamento una norma che obblighi a pagare l’imposta più onerosa. È proprio il lecito risparmio d’imposta che è insisto nella figura del professionista, ossia in colui che deve offrire una consulenza volta a massimizzare il beneficio del proprio cliente, attraverso la predisposizione di modelli organizzativi frutto della sua competenza professionale, volti ad alleggerire quanto più possibile il carico fiscale del contribuente. Svilendo l’ottenimento del risparmio fiscale non si fa altro che spogliare il consulente della propria competenza professionale ed intellettuale.
Invero a titolo di concorso, il professionista risponde IN PROPRIO per le sanzioni amministrative, sanzioni penali, autoriciclaggio, favoreggiamento, sequestro preventivo finalizzato alla confisca e chi più ne ha più ne metta.
Alla luce del drammatico quadro sopra appena accennato, al professionista sorge spontanea una domanda: che cosa bisogna fare? La risposta alla domanda costituisce il punto d’arrivo dell’elaborato, ma a ciò potremo rispondere soltanto svolgendo un’attenta disamina che dovrà indubbiamente partire dall’esame dell’abuso di diritto, stante l’interconnessione con le operazioni straordinarie e la sua recente (non corretta) associazione con le fattispecie evasive.
Si procederà poi esaminando l’impropria modalità rettificativa utilizzata dall’Amministrazione finanziaria ai fini delle contestazioni abusive, attraverso l’utilizzo dell’art. 20 T.U. dell’imposta di registro, che come vedremo viene forzosamente adattato alla valorizzazione della sostanza economica delle operazioni. Difatti, come si avrà modo di spiegare nel proseguo, il legislatore si è limitato a definire il concetto generale di abuso e le sue caratteristiche, tralasciando la procedura da applicare in sede di rettifica: conseguenza di tale libertà è stata l’errata applicazione da parte dell’A.F. dell’art. 20 dell’imposta di registro quale antidoto alle fattispecie abusive.
Verrà poi doverosamente esaminato il controverso caso della clausola anti abusiva, disciplinata dall’art. 176, co. 3 che, in tema di soggetti partecipanti al conferimento, dovrebbe rendere il conferimento seguito da successiva alienazione delle partecipazioni, appunto, non abusivo, ma che alla luce delle recenti interpretazioni amministrative e giurisprudenziali, è invece stato reso sterile e privo di ogni potere.
Si concluderà infine con l’amara analisi sul (non) ruolo del professionista e delle sanzioni gravitanti attorno alla sua figura, che, stante la sua posizione di ideatore del modello incriminato (rectius: operazioni poste in essere dal contribuente), rischierebbe di essere inghiottito nel vortice sanzionatorio amministrativo e penale a titolo di concorso con il suo cliente.
Ma procediamo per gradi.
2. La codicizzazione dell’abuso di diritto e la riforma dei reati tributari
L’abuso di diritto è stato inserito nel nostro ordinamento attraverso l’entrata in vigore del Dlgs 128/2015 2, in virtù dell’abrogazione dell’art. 37-bis Dpr 600/73 che disciplinava le disposizioni da applicare nelle fattispecie elusive limitatamente alle sole imposte dirette.
Per le imposte indirette si doveva invece ricorrere alle disposizioni della sesta direttiva Iva e ai principi statuiti dalla Corte di Giustizia Europea e, rifarsi quindi alle sentenze Halifax (C-255/02), Part Service (C-425/06) e WebMindLicences (C-419/14)3, ossia ravvisare se sussistessero:
– il presupposto oggettivo, consistente nell’ottenimento del «vantaggio fiscale contrario all’obiettivo perseguito dalle disposizioni applicate»;
– il presupposto soggettivo, consistente «nell’insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale».
L’abuso era quindi un’enucleazione dell’elusione, difatti esso nasceva da una costola dell’elusione essendo esclusivamente un concetto di derivazione giurisprudenziale4, ma in alcun modo lo si rinveniva all’interno dell’ordinamento tributario nazionale.
La trasfusione dell’art. 37-bis nello Statuto dei Diritti del Contribuente è stata appositamente voluta dal Legislatore, poiché la disciplina anti-elusiva ante riforma era circoscritta alla sola materia delle imposte dirette. Invero, la collocazione nel più generale ed ampio Statuto, ha portato l’estensione della lotta all’abuso a tutti i tipi di imposte (ad eccezioni di quelle doganali per cui valgono gli artt. 8 e 11, Dlgs 374/1990).
Con l’avvento del Dlgs 128/2015, l’abuso di diritto, attraverso l’inserimento dell’art. 10-bis, nella L. 212/2000, meglio conosciuta come «Statuto dei diritti del contribuente», trovava giusto riconoscimento legislativo.
Ai fini dell’argomento oggetto di discussione, occorrerà tenere ben a mente quanto disposto dai commi 1, 3 e 13 del su citato articolo, poiché:
– il comma 1 definisce le operazioni configuranti abuso del diritto, ossia quelle «…prive di sostanza economica… che realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti»;
– il comma 3 esclude dal novero dell’abuso quelle operazioni che, pur rientrando nella definizione del comma 1, siano giustificate da valide ragione extra fiscali non marginali;
– il comma 13, il più importante ai fini di tale scritto, afferma la totale esclusione ai fini penali delle operazioni qualificate come abusive.
In altre parole, qualora il contribuente ponga in essere operazioni prive di motivazioni economiche, ossia che non abbiano finalità riorganizzative e migliorative dell’assetto aziendale, ovvero prive di valide ragioni extra fiscali, ricadrà nella disciplina abusiva, ed in ogni modo, tali operazioni non potranno configurare alcuno dei reati previsti dal Dlgs 74/2000.
In merito alla riforma dei reati tributari, avvenuta con il Dlgs 158/2015, il legislatore ha inserito, all’interno dell’art. 1, Dlgs 74/2000, la lett. g-bis) definitoria degli atti simulatori.
Tale inserimento non è di poco conto, poiché il disposto normativo afferma che «per operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente si intendono le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall’art. 10-bis L. 212/2000 poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte, ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti».
Dal dettato sopra esposto salta all’occhio come, nel riformare i reati tributari, il legislatore abbia volutamente tracciato uno spartiacque di indubbia importanza, de facto, rendendo impossibile la confusione tra atti abusivi e atti evasivi (sic!).
A riprova di quanto sin ora affermato, giova menzionare la sentenza n. 48293/2016 della Suprema Corte, emblematica per sinteticità e chiarezza nella spiegazione fornita in merito alla divisione appositamente operata dal legislatore tra abuso e reati tributari.
Nella sentenza si evince come l’A.E. abbia proceduto a qualificare un insieme di operazioni (composte da una scissione societaria, costituzione di nuova società in cui veniva conferito un immobile per il valore di 54 milioni di euro, vendita delle quote alla scissa, successiva vendita ad una società terza dell’immobile, estinzione della società venditrice in quanto svuotata di tutti i suoi asset) come simulatorie in quanto realizzative di una struttura societaria interposta, volta a sottrarre elementi attivi alla tassazione, con conseguente configurabilità di cui all’art. 3 Dlgs 74/2000, ossia la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.
La Suprema Corte, riprendendo le novità dettate dai Dlgs 128 e 158 del 2015, ha affermato che nonostante siano state effettuate varie operazioni «il risultato complessivo del trasferimento della proprietà dell’immobile appartenente in origine alla Srl *** è stato, effettivamente, conseguito [ ] sicché le operazioni poste in essere non possono essere considerate simulate secondo la nuova definizione che ne ha dato il citato comma g) bis dell’art. 1 Dlgs 74/2000 essendo state realizzate in tutto e non da soggetti fittiziamente interposti ».
Gli ermellini, nella citata sentenza furono quindi chiari e precisi: la realtà (i.e. effettività) dell’operazione posta in essere non può comportare la sua qualificazione quale evasiva, quant’anche sia connotata da una serie di operazioni circolari.
In estrema sintesi: se l’operazione è avvenuta e si sia quindi effettivamente concretizzata, il reato non potrà mai realizzarsi.
Purtroppo, occorre anche segnalare alcuni inciampi giurisprudenziali, come quello avvenuto nella recente sentenza della Suprema Corte n. 38016/2017.
Propria in tale sentenza (già commentata su ItaliaOggi Sette il 18 settembre 2017), un amministratore di Srl è stato condannato per infedele dichiarazione di cui all’art. 4, Dlgs 74/2000 in quanto, a monte delle operazioni di scissione di immobile e terreni agricoli, con successiva vendita delle partecipazioni della beneficiaria ad una società terza, vi era a monte un preliminare di vendita stipulato tra le parti ove si conveniva la volontà di vendere non già le partecipazioni, bensì proprio gli immobili e i terreni.
Nonostante nella dichiarazione della scissa fosse stato indicato il realizzo di un plusvalenza esente (c.d. partecipation exemption), in luogo di una plusvalenza totalmente imponibile e quindi, nonostante l’operazione sia stata effettivamente realizzata e segnalata, non venendo in alcun modo intralciata la fase accertativa, gli ermellini confermavano la condanna per infedele dichiarazione poiché le operazioni straordinarie avevano come fine quello di simulare un fine diverso da quello originariamente previsto nel preliminare.
In tale ambito si evince quindi come l’operazione complessivamente ricostruita, delle tre vie disponibili (lecito risparmio d’imposta, abuso del diritto, evasione) sia stata erroneamente ricondotta a quella evasiva.
Gli ermellini hanno travisato l’accezione fornita dal legislatore di atto simulatorio (giacché se un atto è effettivamente posto in essere, non può essere simulato) e soprattutto hanno confuso, o meglio, fuso le due fattispecie di abuso ed evasione.
In altre parole, la Suprema Corte ha travisato la sostanziale differenza tra atto simulato e atto effettivamente posto in essere, ignorando quindi i paletti fissati dal legislatore; conseguenza di ciò è stata la ricomprensione della simulazione nella fattispecie abusiva (i.e. operazioni straordinarie).
Dalla sentenza succitata esce sconfitto anche il legislatore che ben si era adoperato per codicizzare l’abuso del diritto nell’ordinamento tributario italiano, scindendolo dall’evasione mediante l’inserimento di apposite clausole di esclusione (e ci riferiamo al co. 13, art. 10-bis e alla lett. g-bis) art. 1), purtroppo però esse non sono state compiutamente applicate dagli organi preposti.
In conclusione, il discorso muove dal principio base che un’operazione debba essere compiutamente inquadrata e qualificata attraverso un’analisi concreta, al di là di elementi aliunde rinvenibili, volta a farla ricadere nella fattispecie abusiva qualora sia stata realmente posta in essere, ma al solo fine di ottenere indebiti vantaggi fiscali, ovvero volta a classificarla quale reato qualora essa risulti simulata.
Quanto sopra è corroborato da autorevole Dottrina5, la quale ha sostenuto che l’inquadramento della fattispecie abusiva debba avvenire in via residuale, collocandosi a metà tra la legittima azione risparmiatrice del contribuente e il fumus dell’evasività delle operazioni poste in essere.
3. Le fattispecie abusive e la (non corretta) applicazione dell’art. 20 DPR 131/1986
La disamina sin ora effettuata ci ha permesso di capire come, in sostanza, se c’è abuso non può esserci reato (e viceversa) e ciò non è di poco conto, in quanto l’azione accertatrice operata dall’Amministrazione finanziaria, nel caso dell’abuso, deve mirare soltanto ad escludere l’indebito vantaggio fiscale ottenuto dal contribuente attraverso la (ri)qualificazione delle operazioni poste in essere, lasciando salvi gli effetti civili.
A tal proposito giova menzionare le fattispecie che hanno caratterizzato la disciplina dell’abuso, ossia le operazioni che più sono state oggetto di contestazioni abusive da parte dell’Amministrazione finanziaria: le operazioni straordinarie.
Tali operazioni sono sempre state considerate dalla Dottrina operazioni di ristrutturazione e riorganizzazione in re ipsa, ovverosia che proprio la volontà dell’operatore economico, attraverso il compimento di tali atti gestionali, era diretta al fine di ottenere vantaggi economici in termini di maggiori ricavi o minori costi.
In tal senso, stando al dettato normativo del già citato co. 3, art. 10-bis, L. 212/2000, tali operazioni non potrebbero connotare abuso del diritto qualora fossero analizzate soltanto dal punto di vista societario, giacché risponderebbero, appunto, al fine riorganizzativo/ristrutturativo dell’assetto aziendale, ma l’abuso potrebbe emergere nel momento in cui, dall’analisi della componente fiscale dell’operazione, si evinca che proprio tale aspetto sia stato l’unico motivo per cui l’operazione sia stata posta in essere.
Stante la generale clausola di neutralità fiscale delle operazioni straordinarie, e ci riferiamo all’inciso appositamente inserito negli articoli del Capo III, Titolo III Tuir « non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni », l’A.F. qualora voglia contestare l’abuso del diritto dovrà dapprima analizzare compiutamente le operazioni effettuate a livello societario e successivamente verificare se sia stato ottenuto l’indebito vantaggio fiscale, in quanto una diversa operazione avrebbe generato un maggiore carico fiscale.
Proprio ai fini di tale analisi giova menzionare la check-list fornita dal Consiglio nazionale del notariato che, su un piano strutturato in 5 fasi, permette al contribuente e al suo professionista di verificare già ex ante se un’operazione possa qualificarsi come abusiva o meno.
Nello specifico, lo studio 56/2016/T del Consiglio del notariato ha voluto porre l’accento sulla rilevanza delle valide ragioni extra fiscali delle operazioni straordinarie, rinvenibili attraverso il rapporto della fattispecie oggetto d’esame ai 5 punti sotto elencati, e nello specifico occorrerà verificare:
1) se l’ordinamento tributario disciplini l’operazione oggetto di specie almeno secondo due trattamenti fiscali;
2) se l’operazione possa configurare una fattispecie evasiva, in quanto l’abusività ricorrerebbe soltanto ove non sia configurabile l’evasione;
3) se i vantaggi fiscali ottenuti siano la conseguenza dei vari regimi opzionali offerti dalla legge, ovvero tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale;
4) se l’osservanza delle norme fiscali sia stato soltanto un atto formale;
5) se l’operazione appena compiuta sia priva di sostanza economica e abbia realizzato essenzialmente vantaggi indebiti.
Infine occorrerà verificare se il compimento dell’operazione sia giustificato dalle «valide ragioni extra fiscali» le quali dovranno essere connotate:
– dall’oggettività, ossia immediatamente verificabili e supportate da idonea documentazione;
– dall’effettività, ossia connotate dalla realtà e non invece artificiosamente costruite;
– dalla non marginalità, ossia che senza la loro presenza non si sarebbe dato luogo all’operazione;
– dalla finalità di miglioramento strutturale o funzionale, ossia ragioni che non debbano obbligatoriamente produrre vantaggi nell’immediato, ben potendoli rinvenire anche nel medio lungo termine.
Solo qualora vengano rispettate le succitate caratteristiche, le valide ragioni economiche fungeranno da esimenti, sottraendo definitivamente l’operazione alle contestazioni in materia di abuso.
Sia chiaro, non tutte le operazioni straordinarie tendono verso l’abusività, lo sono soltanto quelle che, stante la loro interconnessione, generano percorsi «non lineari» rispetto alle altre operazioni disponibili. In altre parole sono tali le fattispecie che, pur sembrando formalmente autonome e distinte, sarebbero finalizzate al raggiungimento di un risultato economico unitario generante un risparmio fiscale indebito.
Ciò non deve però travisare dalla libertà del contribuente di poter scegliere, in linea di massima, il percorso fiscale meno oneroso, non rinvenendosi nel nostro ordinamento alcun obbligo di pagare l’imposta più onerosa.
I casi oggetto di studio hanno spesso riguardato i conferimenti con successiva vendita di quote, utilizzati in luogo delle più onerose cessioni di azienda; le scissioni seguite da conferimento di immobili gravati da ipoteche, accollati dalla società acquirente e successiva cessione delle partecipazioni da parte del conferente o, ancora, il frazionamento di una cessione in luogo di una cessione unitaria.
Nelle operazioni succitate, ossia scissioni e conferimenti, stante la loro clausola di neutralità fiscale, permettono al contribuente, in caso di successiva vendita delle quote partecipative, di realizzare un regime fiscale agevolativo, ossia la partecipation exemption, di cui all’art. 87 Tuir, che rende esente al 95% (imponibile al 5%) il plusvalore calcolato come differenziale tra il valore di vendita e il valore di iscrizione in bilancio. L’operazione si connota per abusività perché, in luogo della scissione/conferimento e successiva vendita delle quote, applicando il regime della cessione d’azienda, il contribuente sarebbe costretto a pagare la più onerosa imposta di registro proporzionale (3% sul valore dei beni ceduti).
Per il caso della scissione seguite da conferimenti di immobili gravati di ipoteche, il risparmio indebito lo si otterrebbe per il tramite dell’art. 50 Tur che permette di determinare la base imponibile al netto delle passività (i.e. ipoteche) gravanti sugli immobili oggetto di conferimento.
L’Amministrazione finanziaria nei casi sopra citati, procede a riqualificare (rectius: qualificare, giacché le parti possono procedere solo con la stipula dell’atto da sottoporre a registrazione; saranno successivamente l’A.E. e il giudice che procederanno alla qualificazione del contratto) 6 l’operazione attraverso l’applicazione dell’imposta più gravosa, ossia applicando l’imposta di registro attraverso il richiamo all’art. 20 della Tariffa.
Nello specifico, tale articolo prevede l’applicazione dell’imposta di registro «secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente», ossia alla fine di correttamente tassare la registrazione dell’atto, occorre procedere ad una corretta qualificazione del suo contenuto, al fine di rinvenire la reale volontà delle parti contraenti.
Così facendo l’Amministrazione finanziaria lascia salvi gli effetti contrattuali voluti dalle parti, ossia quelli civili, disconoscendone però l’aspetto fiscale vantaggioso: in altri termini, riprendendo sopra gli esempi riportati, il passaggio di proprietà dell’azienda, benché avvenuta tramite la cessione di quote della società conferente, continuerà a produrre i suoi effetti traslativi della proprietà, venendone però intaccata soltanto la componente fiscale.
Occorre però da subito affermare che la sequenza creata dall’A.F., ossia dapprima la contestazione abusiva delle operazioni, con conseguente applicazione dell’art. 20 della Tariffa, è indubbiamente censurabile, sia sotto un punto di vista strettamente normativo, sia procedurale.
Sotto il primo punto di vista, l’imposta di registro è un’imposta d’atto, ossia il presupposto impositivo nasce nel momento in cui le parti vogliano sottoporre a registrazione un atto, pertanto è la registrazione stessa dell’atto che genera il presupposto impositivo e non la fattispecie in esso rappresentata. Ciò è corroborato dal disposto dell’art. 38 della Tariffa, il quale dispone che in caso di dichiarazione di nullità o annullabilità dell’atto, le parti non sono dispensate dal pagamento dell’imposta, pertanto l’imposta colpisce l’atto in quanto tale, in quanto capace di produrre effetti, al di là della sua successiva invalidità.
L’art. 20, prima della disciplina abusiva, veniva ad essere utilizzato quale strumento volto alla determinazione dell’intrinseca natura dell’atto «con esclusione degli elementi estrinsechi desumibili aliunde e con irrilevanza degli eventuali scopi ulteriori indirettamente perseguiti»7.
In altre parole l’art. 20 mira a determinare la reale tipologia dell’atto da sottoporre a tassazione, ossia a valorizzarne il contenuto negoziale attraverso l’analisi delle clausole in esso contenute al fine di sottoporre il negozio al legittimo prelievo impositivo, prescindendo invece dalla valorizzazione della sostanza economica e dei fatti o eventi esterni all’atto.
Tale articolo, pur permettendo un’analisi del reale negozio giuridico dell’atto sottoposto a tassazione, appartiene al compiuto sistema dell’imposta di registro, il quale è caratterizzato dalla rilevanza della forma giuridica; qualificare la reale portata economica dell’atto (i.e. sostanza economica) tramite l’applicazione dell’art. 20 disgregherebbe la specialità del sistema dell’imposta di registro.
Sotto il secondo punto di vista invece, l’art. 20 non costituisce, né tanto meno può essere utilizzato quale clausola anti elusiva8 in quanto il legislatore, nell’art. 10-bis, ha disciplinato un’apposita procedura per le contestazioni abusive, cosa che invece ne si rinviene, ne tanto meno può essere assegnata giurisprudenzialmente all’art. 20.
Invero, l’A.F. che voglia muovere le proprie contestazioni dovrà, sic et simpliciter, applicare la procedura disposta dai co. 6, 7 ed 8, art. 10-bis, ossia qualora siano ravvisate possibili pratiche abusive, l’A.F. dovrà richiedere chiarimenti al contribuente (ciò si sostanzia nel c.d. contraddittorio preventivo) notificandogli apposito atto. Qualora il contraddittorio venga posto in essere, ovvero il contribuente non abbia risposto all’invito, l’A.F. potrà procedere, previo rispetto del termine di 60 giorni, con l’invio di apposito atto, specificamente motivato in termini abusivi, elencando i principi elusi, gli indebiti vantaggi fiscali realizzati e gli eventuali chiarimenti forniti dal contribuente; il tutto deve essere eseguito a pena di nullità dell’atto impositivo.
La disciplina sopra descritta è specifica per tutte le contestazioni abusive; tra gli obblighi a carico dell’A.F. si rinviene soprattutto quello di dover esperire il contraddittorio preventivo, a pena di nullità dell’atto, cosa che invece non viene minimamente indicata nell’art. 20 della Tariffa, né tanto meno nell’imposta di registro in generale.
Punto di arrivo della disamina sopra descritta è che l’A.F. sia arrivata alla non idonea applicazione dell’art. 20, siccome impropriamente esteso alla valutazione della sostanza economica e non soggetto all’obbligo del contraddittorio, alle fattispecie abusive al fine di rendere più celeri le verifiche, nonché aggirando i precetti normativi disciplinati dall’art. 10-bis.
Purtroppo, tale applicazione è stata avallata negli anni anche dalla Suprema Corte, che, a partire dalla sentenza n. 14900/2001, ha assegnato all’art. 20 una funzione antielusiva, affermando la regressione dell’autonomia negoziale delle parti a semplici elementi della fattispecie tributaria e di conseguenza portando a dover ricercare il risultato perseguito dal contribuente attraverso l’analisi dei negozi collegati (i.e. visione unitaria delle varie operazioni poste in essere).
Così facendo, per la prima volta «veniva ad essere superato il principio tradizionale secondo cui gli atti devono essere valutati singolarmente, senza tenere conto di elementi extratestuali»9, de facto, stravolgendo lo speciale sistema dell’imposta di registro.
A conclusione di quanto sin ora esposto, riprendendo quanto affermato dalla recente giurisprudenza10, si può ben affermare che l’intento elusivo non è conditio sine qua non per l’applicazione dell’art. 20 della Tariffa, stante la specifica definizione normativa dell’oggetto del rapporto impositivo; vieppiù che l’operatività della norma anti abusiva è appositamente disciplinata e non mutuabile, pertanto l’operatività dell’art. 20 esula dalle fonti abusive, trovando apposita ed autonoma disciplina atta alla valorizzazione della forma giuridica, rispetto alla valorizzazione della sostanza economica cui è invece finalizzato l’art. 10-bis.
4. Il controverso caso dell’art. 176, co. 3 TUIR
L’analisi sopra svolta ci ha permesso di individuare quali siano le fattispecie più spesso oggetto di contestazione abusiva da parte dell’A.F. e come, ai fini della (ri)classificazione del negozio giuridico, venga impropriamente utilizzato l’art. 20 Tur.
Nelle operazioni straordinarie abbiamo già affermato come sia insita una clausola di neutralità fiscale che permette alle parti di non generare plus/minusvalori qualora, successivamente all’operazione posta in essere, venga dato seguito alla c.d. continuità dei valori fiscali.
Lecitamente sorge quindi il dubbio se possano tali clausole neutrali essere considerate anti abusive, o meglio, se la neutralità delle clausole sia di per sé sufficiente a rendere opponibili all’A.F. le operazioni poste in essere.
A ciò occorre rispondere negativamente, poiché nell’abuso di diritto, non viene contestata l’operazione in sé, bensì, la sequenzialità (anche temporale) delle operazioni poste in essere e, soprattutto, il risultato ultimo ottenuto. Occorrerebbe un quid pluris ulteriore per poter permettere a tali clausole di essere considerate in re ipsa anti abusive.
Tale peculiarità è però espressamente assegnata al regime fiscale dei soggetti partecipanti al conferimento, disciplinato dall’art. 176, co. 3, giacché si dispone che «non rileva ai fini dell’art. 37-bis del Dpr 600/73 il conferimento d’azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali [ ] e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esenzione di cui all’art. 87, o di quella di cui agli artt. 58 e 68, co. 3».
Applicando il disposto del succitato articolo, ben si potrebbe effettuare un’operazione riorganizzativa attraverso la costituzione di una newco, conferimento di un ramo d’azienda (es: immobile non strumentale) e successiva vendita delle partecipazioni senza ricadere nella fattispecie abusiva.
Tale operazione comporterebbe inoltre non soltanto vantaggi fiscali, riconducibili alla fruizione del regime della plusvalenza esente, ma soprattutto vantaggi in termini societari collegati alla riduzione del rischio d’impresa, dato ad esempio lo sgravio di un immobile estraneo al core business dell’impresa. Ecco qui che l’operazione assumerebbe anche le valide ragioni extra fiscali non marginali richieste dalla norma anti abuso.
In sostanza, non occorrerebbe aggiungere più di quanto l’inciso già riporti, stante la lampante esclusione di tali operazioni al fine di poter beneficiare del regime pex, se non fosse che la clausola anti abusiva viene di fatto a scomparire a fronte delle contestazioni mosse da parte dell’A.F. e dalle recenti sentenze della Corte di Cassazione.
Nella prassi, sono proprio le succitate operazioni le più vessate dall’A.F., in quanto l’ottenimento del regime di esenzione della plusvalenza, in luogo di una plusvalenza totalmente imponibile, sembrerebbe essere considerato illecito (addirittura configurandosi quale reato in caso di superamento della soglia di punibilità), traducendosi, de facto, in un obbligo verso il contribuente a dover pagare l’imposta più onerosa, azzerando le possibilità riconosciute dal legislatore per l’ottenimento del lecito risparmio d’imposta.
E si badi bene che, pur volendosi aggrappare alla contestazione relativa alla sequenzialità delle operazioni, l’art. 176, co. 3 non ne fa riferimento alcuno, ossia la distanza temporale che intercorre tra conferimento e cessione delle partecipazioni è irrilevante, rivenendosi quindi una clausola di portata generale che dovrebbe (purtroppo è il caso di usare il condizionale) abbattere a priori le contestazioni mosse dall’A.F.
Difatti, nonostante la clausola, il conferimento con successiva alienazione delle partecipazioni viene spesso qualificata come abusiva poiché, data la loro vicinanza temporale, si ravviserebbe un uso improprio del conferimento quale strumento finalizzato all’ottenimento dell’indebito vantaggio fiscale.
Vieppiù che la contestazione avviene per il tramite dell’applicazione dell’art. 20 Tur. che prevede la valorizzazione della forma giuridica, e nel caso specifico, tentando di valorizzare una partecipazione al capitale sociale come una cessione di asset materiali, assimilando due concetti che a livello civile risultano contrastare.
Invero l’A.F. tenta di far coincidere la proprietà delle partecipazioni con la proprietà dei beni aziendali che dal punto di vista civile ed economico sono assai ben distanti, poiché la proprietà delle partecipazioni non permette al socio di esercitare i poteri inerenti il diritto di proprietà sui beni aziendali, quali ad esempio la facoltà di ipotecare un bene, ovvero darlo in pegno, affittarlo o addirittura venderlo.
In sostanza, l’art. 176, co. 3, basato sul meccanismo dello share deal, o se meglio si preferisce, sul meccanismo della cartolarizzazione dell’azienda, permette l’ottenimento di un lecito risparmio d’imposta basato sul principio della simmetria dei valori fiscali poiché:
– dal lato del conferente, viene concessa la monetizzazione delle plusvalenze dell’azienda conferita attraverso l’applicabilità del regime pex;
– dal lato del conferitario, i plusvalori in capo all’azienda rimangono in sospensione e pertanto il Fisco, ai fini della tassazione dei plusvalori dovrà attendere le future vicende reddituali sia della società (ad esempio dividendi erogati o, addirittura, la cessione dell’azienda) che dei beni facenti capo ad essa (plusvalenze totalmente imponibili).
Quanto appena delineato purtroppo viene disatteso dalle pretese dall’A.F. che procede immediatamente alla qualificazione del conferimento con successiva vendita delle partecipazioni come cessione d’azienda nonostante il precetto normativo dell’art. 176, co. 3 Tuir Il discorso però non fila: se la norma c’è, deve essere rispettata, a prescindere dalla sequenza temporale e da altri fattori esogeni alla fattispecie.
Il contribuente deve essere messo in condizione di poter pianificare e riorganizzare sia l’assetto familiare che societario, soprattutto ove il legislatore abbia già sancito la non punibilità delle operazioni (si ricordi che l’abuso esclude il penale e viceversa, pertanto, se non c’è abuso e il penale è escluso, l’operazione è lecita a tutti gli effetti!).
Ad oggi, l’art. 176, co. 3 è orfano di ogni autonoma valenza poiché scompare di fronte alle errate interpretazioni amministrative e giurisprudenziali.
In ultimo occorre aggiungere che uno spiraglio, benché piccolo, sia stato aperto verso una più compiuta definizione delle ipotesi generanti o meno l’abuso; difatti l’A.F. ha riconosciuto, con le risoluzioni 97, 98 e 99 del 2017 (poi richiamate da Assonime nella circolare n. 20 del 3 agosto 2017) la non abusività della scissione proporzionale con successiva vendita delle parte partecipazioni della beneficiaria.
Occorre però precisare che affinché non si rinvenga abusività nelle scissioni la società beneficiaria non dovrà essere costituita solo da liquidità, intangibles o immobili, ravvisandosi quindi la necessità che dalla scissione nasca una società effettivamente operante e non invece una «scatola vuota».
Data la stretta interconnessione tra la norma disciplinata dall’art. 176, co. 3 e le fattispecie analizzate dalle risoluzioni sopra proposte, l’A.F. avrebbe potuto cogliere l’occasione per apportare maggiore chiarezza sulle operazioni non connotate da abusività, poiché si è limitata ad effettuare un semplice richiamo al conferimento in generale, non menzionando in modo alcuno la norma specifica.
5. Il (non) ruolo del professionista
Sin ora si è parlato della punibilità esclusivamente adducibile al comportamento del contribuente, quale effettivo realizzatore delle operazioni abusive, ma ovviamente i piani di riorganizzazione e ristrutturazione vengono prima realizzati concettualmente, pertanto a monte vi è il ruolo del consulente quale ideatore della fattispecie.
Detto ciò, è lecito chiedersi se il professionista debba rispondere a livello sanzionatorio della consulenza resa, ossia se debba accollarsi delle responsabilità per aver creato il modello riorganizzativo, confluito poi nella fattispecie abusiva.
Presto detto: egli soggiace in primis alle sanzioni amministrative e ad eventuale sequestro preventivo, e in secundis (qualora venga avvalorata l’errata riqualificazione delle operazioni abusive in evasive) in concorso nelle sanzioni penali, che verrebbero addirittura aumentate della metà, appunto, per il ruolo svolto in qualità di professionista, sequestro preventivo finalizzato alla confisca e in ultimo, concorso in autoriciclaggio.
Detta così, tutta d’un fiato, si rischierebbe il sobbalzo, ma purtroppo è questa l’amara realtà in cui gravita la figura del professionista, spesso troppo sottaciuta ancor più qualora venisse (erroneamente) confermata la punibilità ai fini penali delle fattispecie che dovrebbero invece rientrare nell’ambito abusivo.
Procedendo per gradi, limitandoci ora ad analizzare le responsabilità amministrative derivanti dalle contestazioni abusive, le prime sanzioni cui andrebbe in contro il professionista sono rinvenibili nel disposto di cui all’art. 5, co. 1 secondo periodo, nel concorso di cui all’art. 9 e nella fattispecie che lo individua quale autore mediato di cui all’art. 10 del Dlgs 472/97.
Per quanto riguarda la colpevolezza disciplinata dall’art. 5, co. 1 secondo periodo, il professionista risulterebbe passibile di sanzioni amministrative esclusivamente ove si dimostri che abbia agito per dolo o colpa grave: la prima si sostanzierebbe nella volontà di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta, ovvero ostacolando l’attività accertativa, mentre la seconda è invece riconducibile nell’inosservanza, per imperizia o negligenza, di una elementare norma tributaria.
Pertanto, ai fini della prova, occorrerà ravvisare quindi la sussistenza del dolo o colpa grave, siccome richiamati dalla C.M. 180/E/98/110100, Dipartimento entrate, Dir. Centr. Accertamento e programmazione. Difatti per colpa grave deve intendersi quando «le violazioni siano conseguenza di insufficiente attenzione o di inadeguata organizzazione rispetto ai doveri imposti dalla legge fiscale (negligenza), ovvero di atteggiamenti o decisioni avventate, assunte cioè senza le cautele consigliate dalle circostanze, nei comportamenti intesi ad adempiere gli obblighi tributari (imprudenza), ovvero in una insufficiente conoscenza degli obblighi medesimi che si possa però fare risalire ad un difetto di diligenza in relazione alla preparazione media riferibile ad un soggetto i cui comportamenti rilevano ai fini fiscali». Mentre per dolo deve intendersi il dolo specifico ossia «la volontà dell’autore della violazione consapevolmente diretta all’evasione».
In sostanza, la differenza tra il dolo e la colpa grave la si rinviene nella volontà del soggetto agente, sicché si avrà colpa grave del professionista ove questo abbia agito imprudentemente, senza premeditare l’evasione, mentre si avrà dolo nel caso in cui egli si prefiggesse già a priori la volontà di permettere l’evasione delle imposte al contribuente.
Da quanto sopra si evince proprio che la creazione di una serie di operazioni di ristrutturazione o riorganizzazione, aventi quale fine ultimo il raggiungimento di un indebito vantaggio fiscale, ben potrebbe essere interpretato e provato dall’A.F. quale atteggiamento imprudente, ovvero volontà di pregiudicare la determinazione dell’imponibile, facendo ricadere il professionista nell’ambito delle sanzioni amministrative. Vieppiù che la responsabilità in cui incombe non è solidale ma personale, ossia il professionista dovrà rispondere in proprio per l’intero ammontare delle sanzioni amministrative irrogategli.
Ancora, il professionista non risponde solo quale semplice fornitore della consulenza, ma addirittura potrebbe rispondere per concorso, di cui all’art. 9, Dlgs 472/97, con il contribuente qualora lo abbia istigato o sia stato con lui d’accordo per la violazione della norma tributaria, o, ancora, qualora ricorrano gli elementi soggettivi del dolo o della colpa grave11.
Sanzione speculare al concorso è quella relativa all’autore mediato, del successivo art. 10, che colpirebbe il professionista quale effettivo realizzatore dell’illecito qualora abbia strumentalizzato il contribuente, rendendolo l’esecutore del reato. In altre parole, il contribuente, essendo ignaro delle conseguenze, avrebbe posto in essere le operazioni in buona fede.
Se quanto sopra non fosse sufficiente ad allarmare gli animi, si pensi che, secondo l’art. 22 stesso decreto, l’Amministrazione finanziaria, può richiedere il sequestro preventivo finalizzato alla confisca qualora ravvisi il pericolo di perdere la garanzia del proprio credito.
Quadro di per sé già critico, ma veniamo all’eventualità che continui a regnare l’incertezza in merito alla distinzione tra fattispecie abusive ed evasive, ossia che il concetto di simulazione non venga associato ai «fatti apparenti o riferiti a soggetti fittiziamente interposti», bensì alla realizzazione di un diverso fine rispetto a quello inizialmente preventivato, per il tramite di operazioni effettivamente poste in essere: in altre parole che possa continuare a verificarsi quanto già accaduto nella succitata sentenza della Suprema Corte n. 38016/2017.
In questo caso il professionista sarebbe sanzionato a titolo di concorso, per cui occorre rifarsi agli artt. 71 e seg. c.p. per il concorso materiale e agli artt. 81 e seg. c.p. per il concorso formale:
– il primo (materiale) si ha quando si compiono più reati con una sola condotta commissiva ovvero omissiva;
– il secondo (formale) invece si ha quando si compiono più reati ma con più condotte commissive ovvero omissive.
La differenza non è di poco conto, perché ciò influisce sul calcolo delle sanzioni irrogate, difatti per il concorso formale la base di partenza per il calcolo è costituita dalla pena del reato più grave, aumentandola fino al triplo; mentre per il concorso materiale si procede alla somma delle pene dei singoli reati, rispettando però i limiti massimi previsti.
Quindi in ambito penale, a titolo di concorso (in questo caso disciplinato dall’art. 9 del Dlgs 74/2000), qualora venisse superata la soglia di punibilità, al professionista non verrebbe comminata la sola sanzione amministrativa consistente nell’irrogazione di sanzioni ed interessi, bensì si aggiungerebbe anche la reclusione.
Come se ciò non bastasse, il concorso nel reato tributario è aggravato sic e simpliciter dalla figura del professionista quale consulente fiscale, difatti l’art. 13-bis, co. 3, Dlgs 74/2000 prevede che le pene del capo II, siano aumentate della metà in quanto il professionista viene ritenuto l’artefice di aver elaborato prima e venduto (rectius: commercializzato) il modello di evasione fiscale.
Spada di Damocle finale è la possibilità per l’A.F. di richiedere il sequestro preventivo finalizzato alla confisca, ai sensi dell’art. 12-bis stesso decreto che, giova ricordare, opera già prima della condanna; ossia è esperibile già dal momento in cui il professionista venga iscritto nel registro degli indagati una volta che al p.m. venga inoltrata la notitia criminis.
Vieppiù che il sequestro preventivo può essere richiesto per l’intero ammontare del reato a ciascun soggetto partecipante al reato, pertanto il professionista si troverebbe a dover rispondere con tutto il proprio patrimonio (disponibilità liquide, crediti, beni mobili e immobili) per il profitto del reato o, ove questo non sia rinvenibile, per il prezzo del reato. 12
Traducendo in concreto quanto sopra, il superamento della soglia per infedele dichiarazione di cui all’art. 4, Dlgs 74/2000 comporterebbe dapprima l’irrogazione della sanzione amministrativa dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta (più interessi), e in aggiunta, la sanzione penale consistente nella reclusione da uno a tre anni, che a sua volta verrebbe aumentata della metà data la figura di consulente fiscale.
E si badi bene che il riferimento al consulente fiscale è del tutto generico, non rinvenendosi l’obbligo per il professionista di essere iscritto ad alcun albo professionale, quale ad esempio quello dei dottori commercialisti o avvocati, essendo sufficiente l’aver prestato in maniera continua consulenza fiscale, anche senza disporre di alcun titolo di studio e titolo di abilitazione professionale.
Il quadro finale assumerebbe poi risvolti ancora più tragici giacché i reati tributari (come anche la bancarotta fraudolenta) sono reati presupposti del reato di:
– autoriciclaggio ex art. 648 ter.1 c.p., qualora i proventi del reato tributario vengano reimpiegati nel reato presupposto commesso direttamente (rectius: in concorso) dal professionista;
– riciclaggio ex art. 648-bis c.p., qualora il professionista reimpieghi i proventi del reato tributario commesso esclusivamente da altro soggetto.
Invero ben può il professionista concorrere quale extraneus nel reato di autoriciclaggio, anche senza che gli sia stato contestato anteriormente il reato presupposto se, essendo a conoscenza delle operazioni sospette (e ciò è inevitabile nel caso del consulente), non abbia proceduto all’obbligo di comunicazione siccome disposto dall’art. 41, Dlgs 231/2007. 13
Un esempio pratico ci aiuterà meglio a capire e riepilogare la responsabilità del professionista conseguente ad operazioni poste in essere dal contribuente che in seguito verrebbero qualificate quali abusive, ovvero (peggio ancora ) quali evasive.
Nel caso di un’operazione di conferimento con successiva vendita delle partecipazioni, nel caso di qualificazione abusiva attraverso l’applicazione dell’art. 20 Tur, il professionista potrebbe rispondere:
– in proprio per colpa grave o dolo;
– quale concorrente nell’illecito amministrativo, giacché l’art. 20 della Tariffa non prevede alcuna punibilità ai fini penali;
– quale autore mediato, qualora strumentalizzi il contribuente nel compimento dell’operazione;
– in ogni caso sopra descritto, potrebbe vedere i propri beni sottoposti a sequestro preventivo.
Supponendo una ripresa a tassazione per euro 100 mila, il professionista potrebbe vedersi irrogare sanzioni da 90 mila a 180 mila euro, più i relativi interessi e, ove l’A.F. abbia fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, procedere con il sequestro preventivo per equivalente sui beni del professionista.
Nel caso della stessa operazione, ma che a monte abbia avuto un qualsiasi atto/fatto connotante la volontà di realizzare un diverso fine da quello formalmente realizzato, si potrà (erroneamente) qualificare l’operazione quale evasiva e quindi il professionista potrà, oltre alle già summenzionate sanzioni amministrative:
– concorrere, ai sensi dell’art. 9, Dlgs 74/2000, quale ideatore del reato di infedele dichiarazione di cui all’art. 4, stesso decreto;
– aumento della pena in qualità di consulente fiscale che abbia ideato e commercializzato il modello di evasione fiscale di cui all’art. 13-bis, co. 3 stesso decreto;
– vedere i propri beni sottoposti a sequestro preventivo finalizzato alla confisca, art. 12-bis, Dlgs 74/2000;
– incombere nel concorso del reato di autoriciclaggio qualora non abbia ottemperato ai relativi obblighi di segnalazione (situazione paradossale poiché il professionista si troverebbe a dover segnalare un’operazione connessa al modello da lui stesso ideato).
Si ricorda che, anche in ambito penale, stante il disposto dell’art. 110 c.p., nel caso di concorso, ogni soggetto partecipante al reato soggiace individualmente alla pena per questo prevista.
Supponendo quindi una contestazione per infedele dichiarazione pari a euro 500 mila (dove la soglia di punibilità è stabilita in euro 150 mila), il professionista dovrà rispondere in proprio per:
– in caso di dolo o colpa grave, concorso o autore mediato, alle sanzioni amministrative da euro 450 mila a 900 mila;
– reclusione da 1 a 3 anni, con pena aumentata della metà;
– qualora ricorrano i presupposti per il reato di autoriciclaggio, multa da euro 5 mila a 25 mila, più la reclusione da 2 a 8 anni;
– e ancora, qualora ricorrano invece i presupposti per il reato di riciclaggio, multa da mille a 15 mila euro, più la reclusione da 4 a 12 anni.
Si ricorda che nell’esempio proposto, il concorso è di tipo materiale, di cui agli artt. 71 e seg. codice penale, pertanto le pene comminate al professionista, ossia la reclusione per infedele dichiarazione e autoriciclaggio, ovvero riciclaggio, verranno cumulate, rispettando in ogni caso i limiti massimi previsti.
Il quadro sopra delineato è a dir poco apocalittico
Emerge allora come la confusione normativa e giurisprudenziale che attanaglia l’istituto dell’abuso di diritto crei inevitabilmente ripercussioni a cascata sia sul contribuente che sul consulente professionista.
Proprio quest’ultimo si troverebbe allora restio nel fornire consulenza in ambito riorganizzativo o ristrutturativo, giacché non essendoci più una linea di confine tra abuso ed evasione, i risvolti che si verrebbero a creare sarebbero a priori impossibili da prevedere.
Ancora, il professionista che abbia consigliato lo stesso modello riorganizzativo a più clienti, che tutt’al più dovrebbe essere classificato quale abusivo, stante l’effettività delle operazioni (i.e. reale esistenza), ma che (erroneamente) potrebbe essere fatto confluire nell’ambito penale tributario, verrebbe classificato quale evasore abituale, stante la recidività del comportamento? Ovvero, nel tempo potrebbe assumere la scomoda figura folcloristica del venditore di abusi? E’ indubbio ce qualcosa non torna o torna troppo.
Occorre allora fare una quadratura del cerchio sul ruolo del professionista derivante dall’estensione penale delle fattispecie abusive.
Si è fatto riferimento al non ruolo del professionista ad inizio paragrafo perché, dopo aver compiutamente analizzato tutte le responsabilità, sia di matrice amministrativa che penale, verrebbe spontaneo consigliare al professionista di astenersi da ritagliarsi un assetto sostituivo del contribuente eccessivamente propositivo.
È vero che la elencazione delle sanzioni appena viste in proprio, in concorso o come autore mediato, andrebbero ben calibrate sulle modalità comportamentali. Non è qui il luogo per dilungarci sulla convivenza di diverse tipologie di sanzioni tutte riconducibili, nella sostanza se non nella forma, a quelle penali. Ci si riferisce alla problematica sorta dopo la sentenza Grande Stevens che ha messo sul tappeto (scivoloso) la problematica del NE BIS IN IDEM il cui sviluppo + da seguirsi con interesse anche e specialmente dopo le conclusione dell’Avvocato generale della Corte Ue in esito al doppio binario penale-amministrativo nella lotta al market abuse ed ai reati tributari.
6. CONCLUSIONI
Il tema su cui oggi si è voluto discutere ha toccato alcuni punti focali del diritto tributario nazionale che, stante la loro incertezza, sia normativa che applicativa, riverberano gravi ripercussioni, non solo sui contribuenti in quanto soggetti realizzatori, ma anche sui professionisti in qualità di soggetti concorrenti.
Purtroppo è prassi ormai consolidata che le novità introdotte nel nostro ordinamento tributario stentino a decollare, ossia ad essere recepite immediatamente secondo il reale fine voluto dal legislatore; difatti accade spesso che, o per la novità della materia o per la scarsità delle indicazioni fornite nel precetto normativo, si debba ricorrere ad interpretazioni ministeriali, amministrative e, soprattutto giurisprudenziali.
Proprio questo è il caso dell’abuso di diritto che è stato introdotto al fine di dare «certezza al diritto» ed è finito col creare ancora più confusione, aggrovigliando di più la normativa fiscale nazionale.
Bisogna però spezzare una lancia a favore del legislatore che ben si era adoperato per delineare i confini tra abuso ed evasione, poiché attraverso l’inserimento dei Dlgs 128 e 158 del 2015, il combinato disposto degli artt. 10-bis, comma 13, L. 212/2000 e la lett. g-bis), art. 1 del Dlgs 74/2000 ben si prestava a creare un discrimine netto tra le due fattispecie.
Purtroppo tali semplici input non sono stati recepiti dall’Amministrazione finanziaria che più volte ha avanzato contestazioni evasive, in luogo di quelle abusive (…alla faccia della compliance), ed in parte, anche dalla Suprema Corte.
Proprio quest’ultima, confermando la pretesa di infedele dichiarazione mossa dall’A.F. a seguito di operazioni abusive, ha perso l’occasione per rimarcare il principio di diritto statuito anzi tempo dal legislatore, ossia che se un’operazione è stata realmente effettuata ed il contribuente non ha ostacolato l’attività accertativa, mai e poi mai essa potrà sfociare nell’evasione, ancorché a monte vi siano atti attestanti la volontà di raggiungere un diverso risultato.
A tale confusione interpretativa si aggiunge l’impropria forzatura dell’A.F. di utilizzare l’art. 20, Testo Unico imposta di registro quale clausola anti abuso, stante la mancanza di una norma procedurale applicabile alle fattispecie oggetto di contestazione.
Vien da se la consapevolezza che non può utilizzarsi una norma atta alla valorizzazione della forma giuridica, per far emerge invece la sostanza economica; difatti i due concetti sono opposti e mal si attagliano l’un l’altro. Purtroppo data la carenza di apposite norme rettificative in tema di abuso del diritto, l’Amministrazione finanziaria ha fatto di necessità virtù, forzando l’applicazione della suddetta norma, quand’anche questa risulti totalmente inidonea per lo scopo accertativo.
Come se la confusione non fosse già sufficiente, dall’entrata in vigore dell’abuso del diritto, più che cercare di dare certezza al diritto, l’Amministrazione finanziaria ha, passateci il termine, abusato dell’abuso, in quanto ha volontariamente disatteso la non abusività statuita dall’art. 176, co. 3 Tuir, in relazione ai conferimenti seguiti dalla successiva vendita delle partecipazioni, contestandone il realizzo di un indebito vantaggio fiscale.
Tutte le incertezze normative e tutti gli errori interpretativi non fanno altro che ripercuotere poi i loro effetti sui contribuenti e sui loro consulenti.
Difatti ad oggi si è quasi intimoriti nell’effettuare un’operazione di riorganizzazione, stante l’impossibilità di dimostrare la reale volontà alla base dell’operazione. Ancor più vi è il timore in capo al professionista che, qualora malauguratamente fornisca inconsciamente una consulenza sfociante poi nell’abuso o addirittura nell’evasione, rischierebbe di concorrere e rispondere in proprio di sanzioni aberranti.
In un momento storico come questo, dove ancora le aziende, soprattutto quelle di piccole e medie dimensioni, faticano a creare valore, l’ottenimento di un pex per il tramite di un conferimento o una scissione, in luogo di una più onerosa plusvalenza imponibile potrebbe rappresentare il bivio tra la prosecuzione dell’attività aziendale ed il fallimento.
Quanto sopra si sostanzia quindi non in una lotta all’evasione, ma in una lotta alla sopravvivenza, in una lotta del contribuente a vedersi riconosciuto il proprio diritto ad ottenere un lecito risparmio d’imposta.
Ed è proprio qui che il professionista entra in gioco, cercando di permettere al contribuente di ottenere un lecito risparmio d’imposta attraverso consulenze volte alla riorganizzazione dell’assetto societario e familiare.
Ma proprio l’entrata in gioco comporta dei rischi elevatissimi per il professionista che quindi deve valutare ex ante i possibili risvolti che si potranno creare in seno alla consulenza prestata.
E quindi: che cosa fare? Come occorre comportarsi?
Eccoci qui quindi al punto d’arrivo dell’elaborato, ossia cosa consigliare al professionista che si appresti a dover svolgere una consulenza in ambito ristrutturativo e riorganizzativo.
I consigli si sostanziano nel dover utilizzare le massime precauzioni possibili, ossia nell’utilizzo della diligenza e rapportando il caso oggetto di consulenza alle proprie competenze, nello svolgere una previsione delle possibili sfaccettature che potrà assumere la giurisprudenza in tale ambito, nell’informare il cliente dei rischi verso cui potrebbe incorrere e soprattutto di segnalare operazioni sospette.
Questi sono i soli consigli che potrebbero fungere da antidoto alle sanzioni sin ora esposte.
A ciò si deve aggiungere l’auspicio di un’inversione di rotta da parte dell’A.F. nel rispetto dello spartiacque tra abuso ed evasione già menzionato, sia da parte della Suprema Corte volta alla tutela della posizione del contribuente nei casi in cui vengano avanzate contestazioni pretestuose lesive dei diritti patrimoniali di quest’ultimo.
In conclusione, si vuole però esprimere un parare sull’attuale contesto in cui il professionista si trova ad operare.
Tale scritto non vuole essere un piagnisteo, bensì un monito atto a dimostrare l’indubbia necessità di un’inversione di rotta atta ad apportare chiarezza in un regime fiscale confuso e poco chiaro al contribuente, che svilisce inoltre l’attività professionale del consulente, spogliandolo delle proprie competenze.
Troppo spesso infatti quest’ultimo si trova a dover operare tra l’incudine e il martello, ossia tra l’Amministrazione finanziaria che molto spesso, in barba alla compliance, sferra contestazioni inappropriate, e una giustizia tributaria troppo spesso accusatrice.
Tutto questo crea ambasce al contribuente ed allo stesso professionista al solo pensiero di dover realizzare operazioni riorganizzative e ristrutturative, di fatto immobilizzandoli e ritardando quindi il compimento di operazioni, che per loro natura, vengono effettuate in momenti catartici della vita aziendale e familiare.
Occorre quindi il rispetto dei precetti normativi siccome voluti dal legislatore, della libertà di poter ottenere il lecito risparmio d’imposta, soprattutto ove normativamente disposto; solo così facendo verrebbe ridata piena dignità al contribuente, e al ruolo del suo professionista.
NOTE
1 Si veda ItaliaOggi Sette del 18 settembre 2017, G. Ripa e A. Lattanzi, «Con il falso l’abuso torna reato», pag. 11.
2 Il Dlgs 128/2015 è stato emanato in attuazione dei criteri fissati dall’art. 5, Legge Delega n. 23 del 2014; quest’ultima ha cercato di adeguarsi quanto più possibile ai dettati comunitari e, precisamente, alla raccomandazione della Commissione UE sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012.
3 In tal senso, recentissima C-251/2016 dove l’avvocato generale della Corte UE Bobek si è trovato a dover rispondere alla Supreme Court of Ireland se si fosse ravvisato abuso del diritto in campo Iva.
4 Cfr. Cassazione, Sez. Tributaria n. 10257 del 21 aprile 2008.
5 Cfr. F. Gallo, in Rassegna Tributaria n. 6/2016 «l’abuso del diritto in campo fiscale va, quindi, definito per esclusione nel senso che esso inizia dove, integrandosi le ipotesi di cui all’art. 10-bis, finisce il legittimo risparmio d’imposta e termina dove sono prospettabili specifiche fattispecie di evasione».
6 In tal senso si veda G. Girelli, Effetti giuridici e base economica nel sistema del Registro», CEDAM, 2017.
7 Cfr. Corte di Cassazione nn. 2239/1983, 4374/1986, 6902/1988, 4994/1991.
8 Cfr. Corte di Cassazione n. 15319 del 19 giugno 2013.
9 G. Tabet, «art. 20 T.U.R. come norma antielusiva», in Rassegna Tributaria n. 4/2016.
10 Cfr. Cassazione sentenza n. 15319/2013 e, più recentemente, 2054/2017.
11 Cfr. Cassazione sentenza n. 39239 del 28 ottobre 2011.
12 Cfr. Cassazione sentenza n. 4195 del 30 gennaio 2017.
13 In tal senso, si veda recentissima Corte di Cassazione, sentenza n. 42561/2017
Fonte:
