Premessa
La lenta ma inesorabile avanzata dei principi contabili internazionali nella redazione dei bilanci delle società italiane non spaventa l’amministrazione finanziaria che pare sempre più arroccata a difesa delle proprie prerogative ormai consolidate. È il Tuir il baluardo dell’erario di fronte al quale si sgretolano i principi contabili internazionali sempre più assoggettati alle deroghe e alle limitazioni che l’ordinamento tributario italiano non intende mollare.
Così, dopo che la Finanziaria per il 2008 aveva introdotto il principio di derivazione rafforzata (anche per i soggetti non Ias, con riferimento all’Irap), sembrava ormai giunto il momento di un restyling internazionale del nostro sistema impositivo dedicato alle società. Per i soggetti che adottavano gli Ias si passava quindi, almeno sulla carta, da un sistema di tassazione volto a mantenere invariato il carico fiscale a prescindere dalle modalità di redazione del bilancio, a un sistema che invece prediligeva il bilancio civilistico, comunque compilato, per la determinazione del reddito imponibile.
Dopo i primi momenti di euforia, però, ci si è resi conto, che poco cambiava; ciò in quanto, di fronte alla massiccia approvazione e attuazione di nuovi principi contabili internazionali a opera della Comunità europea l’amministrazione finanziaria si è resa conto della reale portata delle novità e di quanto le stesse fossero distanti dalle modalità interne di determinazione del reddito imponibile. In tal modo, spinto anche da scadenze di natura comunitaria, il legislatore fiscale ha adottato un decreto ministeriale con il quale si prefigge di coordinare le disposizioni fiscali interne con i numerosissimi regolamenti di adozione dei principi internazionali emanati nel corso degli ultimi due anni. Decreto che però segna un ulteriore irrigidimento delle posizioni ministeriali sempre più lontane da quell’ottica comunitaria che informa i principi contabili internazionali.
1. Il principio di dipendenza del reddito imponibile dall’utile civilistico
1.1 L’evoluzione storica
Prima che i principi contabili internazionali irrompessero sulla scena nazionale, i rapporti tra bilancio civilistico e imponibile fiscale erano già tumultuosi.
Il problema dell’evidenziazione nel documento riepilogativo dell’impresa della componente fiscale è, infatti, caratterizzato dalla difficoltà di tenere distinte le normative tributarie e civilistiche al fine, da un lato di determinare il giusto carico fiscale da imputare alla gestione e dall’altro di mantenere quella veridicità del bilancio altrimenti alterata dall’influenza della normativa impositiva. Il legame tra bilancio civilistico e fiscale è stato spesso biunivoco: da un lato il bilancio è la base per la determinazione del reddito imponibile (principio di derivazione); dall’altro, però, visto che il Tuir prevede che (slavo eccezioni specificatamente indicate) i componenti negativi di reddito possono essere portati in deduzione solo se iscritti nel conto economico, si crea una sorta di ritorno di fiamma (principio di derivazione inversa) in base la quale si può essere tentato di iscrivere un componente negativo in bilancio in assenza dei requisiti civilistici previsti ma al solo fine di vederselo riconosciuto in deduzione in sede di determinazione del reddito imponibile.
Ciò, come detto, mina alla base la veridicità del bilancio, inquinato dalle interferenze fiscali.
Nel dlgs n. 127 del 1991 si stabilì dunque che le divergenze tra bilancio civile e fiscale dovevano costituire una voce apposita del risultato complessivo della gestione; esse andavano evidenziate dopo il risultato d’esercizio, nella cosiddetta appendice fiscale; in particolare la voce 24 conteneva le «rettifiche di valore operate esclusivamente in applicazione di norme tributarie», mentre la successiva voce 25 indicava gli «accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie».
Tale situazione è perdurata fino all’approvazione del dl n. 416 del 1994, con il quale, abolendo l’appendice fiscale, venne aggiunto il secondo comma all’articolo 2426 c.c. in base al quale «è consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie». Nel contempo si operò un modifica anche alla nota integrativa, prevedendo che la stessa dovesse contenere indicazione sia dei motivi che erano alla base delle rettifiche e degli accantonamenti fiscali sia il loro ammontare separato. Tale inversione di rotta ha quindi determinato la conseguenza che qualsiasi imputazione di componenti negativi derivanti dall’applicazione di norme fiscali deve necessariamente passare per il conto economico, visto che non era più possibile fruire dell’appendice fiscale per scaricare tali interferenze.
Da ultimo, però, l’eliminazione delle interferenze fiscali è avvenuta agendo contemporaneamente su due piani: dal punto di vista civilistico il disinquinamento del bilancio è avvenuto attraverso l’intervento della riforma societaria, che ha abolito il secondo comma dell’articolo 2426 c.c., impedendo qualsiasi possibilità di effettuare accantonamenti e rettifiche esclusivamente in applicazione di disposizioni fiscali.
Da un punto di vista prettamente fiscale il Tuir prevede, all’articolo 83, il principio fondamentale in base al quale il reddito d’impresa è determinato apportando all’utile o alla perdita risultanti dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione previste dall’applicazione del Tuir stesso.
Dunque la base di partenza è il risultato economico civilistico i cui criteri di determinazione devono essere derogati solo laddove il Tuir indichi espressamente un diverso trattamento. Inoltre l’articolo 109, comma 4 reca l’ulteriore principio in base al quale mentre i ricavi e gli altri proventi concorrono comunque alla determinazione del reddito d’impresa ancorché non imputati a conto economico, le spese e i componenti negativi non possono essere ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano iscritti allo stesso conto economico.
Tale ultima previsione è peraltro derogata in alcune situazioni specificamente indicate; in particolare fino al 2008 era previsto che, proprio per evitare interferenze fiscali sul bilancio di esercizio civilistico, le società potessero utilizzare un apposito quadro della dichiarazione (EC) nel quale inserire i componenti di reddito negativi fiscalmente rilevanti non inclusi nel conto economico. Tale quadro aveva lo scopo di eliminare alla radice qualsiasi interferenza fiscale, consentendo comunque al contribuente la deducibilità di costi e oneri non imputati in sede civilistica.
1.2 L’adozione degli Ias e le implicazioni fiscali
Il dlgs n. 38 del 2005 ha introdotto l’applicazione dei principi contabili internazionali Ias/Ifrs nel nostro paese; in particolare è stata resa obbligatoria la redazione dei bilanci consolidati per le società emittenti di strumenti finanziari quotati o diffusi tra il pubblico, le banche e altri intermediari vigilati e le compagnie di assicurazione e facoltativa per altre società. Il legislatore nazionale ha inoltre disposto l’obbligo di redigere il bilancio di esercizio in conformità ai principi contabili internazionali per le società obbligate al bilancio consolidato (si veda la tabella in basso).
Per le altre società, diverse da quelle innanzi indicate e che non redigono il bilancio in forma abbreviata, è stata prevista la facoltà di redazione dei bilanci consolidati e annuali a partire dall’esercizio individuato con decreto del ministro dell’economia e delle finanze e del ministro della giustizia, a oggi non emanato. Dal punto di vista fiscale l’adozione dei principi internazionali ha riflessi importanti anche dal punto di vista fiscale; ciò, soprattutto, in virtù del principio di derivazione in base al quale il reddito imponibile ai fini delle imposte dirette è determinato partendo dal risultato economico di bilancio e apportando a esso le opportune variazioni in aumento e in diminuzione previste dal Tuir
Il dlgs n. 38/2005 doveva, in sostanza, coordinare l’adozione dei principi contabili internazionali con le regole di determinazione del reddito d’impresa, scegliendo tra due vie antitetiche: o abbandonare il principio di derivazione e dichiarare del tutto scollegato il bilancio redatto secondo i criteri civilistici (e dei principi contabili internazionali) dalla determinazione del reddito d’impresa, oppure mantenere il principio di derivazione ma recepire il principio fondamentale degli Ias in termini di rilevanza del reddito maturato in luogo di quello prodotto, alla base invece della vigente normativa fiscale.
Il decreto non ha effettuato una scelta radicale orientandosi, invece su una posizione intermedia volta a mantenere il principio di derivazione evitando almeno i contrasti più evidenti tra normativa fiscale e Ias. Tuttavia, poiché i principi contabili internazionali non possono ormai essere abbandonati, provenendo da fonte comunitaria, l’unico sistema di coordinamento efficace deve prevedere l’adeguamento delle norme del Tuir sul reddito d’impresa ai principi Ias/Ifrs.
Il decreto, in effetti, si pone(va) come finalità dichiarata, quella di garantire lo stesso trattamento fiscale alle imprese che adottano gli Ias rispetto a quelle non ancora tenute a farlo; cioè a dire, quello di garantire la neutralità fiscale dell’introduzione dei principi internazionali. Per far questo, però, è evidente che il principio di derivazione rischia di essere stravolto; se infatti si vuole mantenere la neutralità fiscale a prescindere dal modo in cui i componenti reddituale vengono contabilizzati non si può più pretendere che il reddito imponibile sia una sorta di derivazione dall’utile di bilancio; non fosse altro perché l’utile stesso è diverso in funzione dei principi adottati.
1.3 La Finanziaria del 2008 e l’inversione di rotta
In generale, la Finanziaria 2008 introduce una serie di disposizioni che allineano sempre di più il risultato del bilancio civilistico alla determinazione dell’imponibile fiscale, aprendo la strada alla creazione del cosiddetto monobinario, ossia l’utilizzo diretto delle risultanze del conto economico per la determinazione della base imponibile delle imposte dirette delle società. Tale inversione di tendenza viene accelerata dall’applicazione dei principi contabili internazionali, in quanto la loro adozione mette il legislatore tributario di fronte a una scelta cruciale: mantenere il principio di derivazione del reddito imponibile dall’utile di bilancio anche se determinato adottando i principi internazionali o stravolgere tale principio per mantenere la struttura della determinazione del reddito d’impresa contenuta nel Tuir ed evidentemente del tutto disallineata con li principi internazionali.
In effetti gli interventi non consentono ancora di parlare di binario unico, ma certamente le due discipline (civili e fiscali) sono sempre meno autonome con conseguente aumento delle possibilità del Fisco di sindacare le scelte di bilancio, diventate ora ancor più rilevanti fiscalmente, si è notevolmente ampliata.
Le novità riguardano innanzitutto i soggetti che adottano per obbligo o per opzione i principi contabili internazionali nei bilanci individuali; vengono eliminate le disposizioni del dlgs n. 38 del 2005 che prevedevano un principio di neutralità volto a sterilizzare ai fini fiscali tutti gli effetti Ias. Da quest’anno per tali soggetti si adotta un principio di derivazione completa dell’imponibile dal risultato di bilancio; anzi, alcune regole di bilancio previste dai principi contabili internazionali rappresentano una vera e propria deroga alle disposizioni fiscali. In sostanza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 le imprese applicheranno, ai fini delle imposte sui redditi, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previste dai principi contabili internazionali. La relazione illustrativa che ha introdotto questa norma ha specificato che essa «è idonea, senza pregiudizio per gli interessi dell’Erario che si manifestano essenzialmente sulle variazioni fiscali che attengono ai profili delle valutazioni e degli accantonamenti per fondi rischi, a svolgere i suoi effetti non tanto sul contenuto delle disposizioni che disciplinano le variazioni fiscali e sui criteri di determinazione del reddito che queste esprimono, quanto piuttosto sui loro presupposti applicativi».
Ai fini Irap verranno considerati i dati di bilancio così come risultanti dal conto economico dell’esercizio riclassificato secondo le regole del codice civile (anche per i soggetti Ias) e i componenti saranno accertati sulla base dei principi contabili adottati dall’impresa.
Inoltre, anche le imprese che non adottano gli Ias dovranno comunque prestare attenzione ai principi contabili, in questo caso nazionali. Per queste ultime verrà introdotta, infatti, una disposizione antielusiva collegata all’eliminazione del quadro EC relativo ad ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di valori effettuati solo ai fini fiscali. L’amministrazione potrà disconoscere i comportamenti contabili relativi a tali poste di bilancio se non coerenti con i comportamenti sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, fatta salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti sulla base di corretti principi contabili.
1.4 La situazione per l’Irap
Prima della finanziaria la base imponibile Irap era data dal valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione, determinato secondo i criteri indicati dal Tuir per l’Ires. Secondo la Finanziaria 2008, l’imponibile Irap deriverà per intero dai dati di bilancio. Per questo è prevista l’abrogazione dell’articolo 11-bis del decreto legislativo 446/97 che sanciva il parallelismo tra componenti a base del Irap e criteri per le imposte sui redditi.
Dunque i componenti positivi e negativi verranno assunti dal conto economico dell’esercizio redatto in base all’articolo 2425 del codice civile. Il fatto è che tale previsione vale anche per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, per i quali la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle previste dal codice civile. Nessuna rilevanza, quindi, è attribuita alle variazioni fiscali apportate in Unico ai fini delle imposte dirette. Ne consegue che diventa rilevante la corretta classificazione in bilancio secondo i principi contabili nazionali o gli Ias, ai quali l’impresa è tenuta ad attenersi. La relazione illustrativa precisa che non possono escludersi divergenze anche rilevanti nella determinazione della capacità contributiva tra imprese ancorate agli Ias e imprese che seguono i principi contabili nazionali. Ma è ragionevole ritenere che divergenze si possano riscontrare anche tra soggetti che applicano i principi contabili nazionali a seconda del tipo di operazioni effettuate nell’esercizio: si pensi, per esempio, alla corretta classificazione civilistica di una plusvalenza o di una minusvalenza nell’area ordinaria o in quella straordinaria (solo nel primo caso rilevante ai fini Irap). Inoltre, la rateizzazione della plusvalenza in cinque quote costanti è rilevante solo ai fini Ires o Irpef. La base imponibile Irap non sarà aumentata da tutte le poste indeducibili ai fini Ires ma che manterranno la deducibilità per l’imposta regionale. Tutte queste componenti rimarranno deducibili ai fini Irap, contrariamente al passato.
1.5 Problematiche aperte
In verità il mantenimento del principio di derivazione anche in ambito Ias potrebbe presentare alcuni problemi di coordinamento non irrilevanti.
Prima dell’intervento contenuto nella Finanziaria 2008, alcune prese di posizione dell’amministrazione finanziaria avevano già evidenziato la problematica relativa alla compatibilità dei nuovi principi contabili internazionali con l’attuale sistema di determinazione del reddito imponibile per le società. Si fa riferimento, in particolare, alla risoluzione n. 100/E del 16 maggio 2007 nella quale l’Agenzia delle entrate, pur prendendo atto della persistenza del generale principio di derivazione previsto dall’articolo 83 del Tuir, facendo leva sui principi generali di determinazione del reddito d’impresa previsti dall’articolo 109 dello stesso Testo unico, i quali rispecchiano una tipica logica formalistica, ha negato rilevanza fiscale a tutte le rilevazioni contabili imposte dallo Ias 39, al fine di far prevalere la sostanza dell’operazione sulla sua veste puramente formale. Il tutto ha comportato la sterilizzazione, ai fini fiscali, di tutta una serie di componenti positivi e negativi di reddito imputati a conto economico. Si legge che «il generale criterio di competenza fiscale, quale attualmente emergente dall’articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir, si presenta, in altri termini, non coordinato con l’impostazione contabile del continuing involvement tipica degli Ias, con la conseguenza che il recepimento nella sfera fiscale dell’impostazione seguita sotto il profilo civilistico-contabile (in cui si sostanzia il più volte ricordato principio di “derivazione”) non può in tal caso avere luogo, in considerazione della mancanza nell’attuale ordinamento di una previsione che riconosca rilevanza fiscale alla circostanza (sostanziale) del trasferimento dei rischi e dei benefici tra le parti».
La Finanziaria per il 2008 dovrebbe aver reso superata tale interpretazione dal momento che prevede, per i soggetti che adottano gli Ias, la determinazione del reddito imponibile sulla base delle risultanze del conto economico, anche in deroga alle disposizioni fiscali previste. Ciò significa che tale impostazione rende a tutti gli effetti rilevante il principio di prevalenza della sostanza sulla forma.
Tale principio, però, rischia di creare asimmetrie fiscali di difficile giustificazione da parte del sistema tributario. Normalmente a un componente di reddito positivo corrisponde, in capo ad altri soggetti ma anche allo stesso soggetto, un componente negativo deducibile.
Ciò vale non solo con riferimento alle operazioni di acquisto e cessione di beni o servizi ma anche relativamente alle valutazioni; così se a ricavo imponibile per il cedente corrisponde un costo deducibile per l’acquirente, la possibilità di rivalutare alcuni cespiti aziendali tramite pagamento dell’imposta sostitutiva garantisce la facoltà di calcolare l’ammortamento sui valori più alti rivalutati.
Ebbene tali simmetrie fiscali sono garantite, sostanzialmente, dal fatto che, come avviene con i principi contabili nazionali, il principio ispiratore di rilevazione dei fatti gestionali è quello di prevalenza della forma giuridica sulla sostanza economica dell’operazione.
Il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, invece, non garantisce tale simmetria, anzi; spesso la corretta applicazione di tali principi genera un’asimmetria fiscale nel senso che a componenti positivi tassabili non si associano componenti negativi deducibili. Così se si adotta tale principio diventa difficile garantire le simmetrie fiscali tipiche dell’attuale sistema tributario.
2. Il principio di derivazione rafforzata
2.1 Aspetti generali
Il nuovo articolo 83 del Tuir prevede dunque, solennemente, il principio di derivazione «rafforzata» del reddito imponibile dall’utile di bilancio per i soggetti che utilizzano i principi internazionali. Si dice a chiare lettere che «valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili».
Anche il regolamento attuativo aveva confermato tale impostazione, ribadendo come, ai sensi dell’articolo 83, comma 1, terzo periodo, del Tuir per i soggetti Ias adopter assumono rilevanza, «ai fini dell’applicazione del Capo II, Sezione I, del testo unico, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma previsto dagli Ias».
Dunque non solo qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali sancite dai principi internazionali devono essere recepite nella determinazione del reddito di impresa, ma, addirittura, il più generale principio di prevalenza della sostanza sulla forma che pervade fortemente l’intera disciplina contabile prevista dagli Ias, in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali.
Il principio rimuove, in via generale, la rappresentazione dei fatti aziendali secondo la natura giuridico-formale degli stessi e da rilevanza a una rappresentazione che evidenzia i sostanziali effetti di ciascuna operazione alla luce dell’effettivo trasferimento dei correlati rischi e benefici.
La nuova disciplina abbandona così la struttura impositiva delineata con il decreto legislativo n. 38 del 2005 – che aveva mantenuto la gestione dei valori (di bilancio e fiscali) in «doppio binario» e la rilevanza fiscale delle rappresentazioni giuridico-formali delle operazioni aziendali – e rafforza la diretta dipendenza del reddito fiscale dalle qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali del bilancio Ias compliant.
È evidente che la derivazione è rafforzata ma non piena dal momento che la stessa è limitata al riconoscimento delle «qualificazioni», delle «classificazioni» e delle «imputazioni temporali»: quindi tutto il resto e principalmente i criteri valutativi delle poste di bilancio restano esclusi dal principio di derivazione e devono essere invece trattati, a tutti gli effetti, come disciplinato dal Tuir anche in deroga alle risultanze di bilancio e quindi ai principi contabili internazionali:
Peraltro, come si vedrà con l’ultimo decreto attuativo, anche nel campo delle qualificazioni, classificazioni e imputazioni, il legislatore fiscale è intervenuto massicciamente, con deroghe o integrazioni al citato principio di derivazione rafforzata, mantenendo per significative fattispecie il previgente schema impositivo.
Sempre allo scopo di limitare le difformità tra utile civilistico e reddito imponibile, le imprese Ias adopter possono riallineare, mediante specifica opzione in dichiarazione dei redditi, le differenze tra valori civili e valori fiscali delle poste di bilancio relative a operazioni – realizzate prima dell’entrata in vigore delle regole di derivazione rafforzata – che sotto il profilo fiscale sono state diversamente qualificate, classificate e imputate temporalmente (nonché, ai soli fini del predetto riallineamento, anche diversamente valutate) rispetto alle qualificazioni, alle classificazioni e alle imputazioni temporali (nonché, sempre ai soli fini del predetto riallineamento, alle valutazioni) risultanti dal bilancio Ias compliant.
Per tali operazioni, in assenza dell’esercizio dell’opzione per il riallineamento, la diversa rappresentazione di bilancio rispetto alle qualificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali di ordine fiscale, ha generato un «regime transitorio», con conseguente possibile ultrattività delle regole previgenti.
2.2 Le deroghe all’articolo 109 del Tuir
La prevalenza della sostanza sulla forma mette in fuorigioco, almeno apparentemente, i primi due commi dell’articolo 109 del Tuir quelli in base ai quali, rispettivamente, la rilevanza fiscale dei costi e dei ricavi, fanno riferimento ai requisiti di certezza e determinabilità dei componenti reddituali e alle risultanze negoziali e, in particolare, all’acquisizione o passaggio della proprietà o altro diritto reale sui beni.
Parimenti si stabilisce l’irrilevanza fiscale della rilevazione delle vicende gestionali basata sulla natura contrattuale/giuridica delle stesse, in quanto in bilancio tali vicende sono ordinariamente rilevate sulla base del trasferimento dei relativi rischi e dei benefici economici e non già in base all’acquisto o cessione della proprietà.
Si pensi, per esempio, alla cessione di un credito cui non corrisponda la cancellazione dello stesso dal bilancio in quanto non si realizza il trasferimento del relativo «controllo» (in termini di rischi e benefici a essa connessi). In tale ipotesi, non valgono i criteri generali di competenza fiscale di cui all’articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir.
In altri termini, i principi codicistici di certezza e oggettiva determinabilità, nonché di rilevazione giuridico-formale dei fenomeni non sono sempre compatibili con i criteri di rilevazione utilizzati per il bilancio Ias compliant, basati sul principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Pertanto, nella misura in cui i predetti principi di matrice codicistica divergono dalla «rappresentazione sostanziale» dei fatti aziendali, il legislatore fiscale ne ha dovuto prevedere la disapplicazione per i soggetti Ias adopter.
La tabella che segue evidenzia alcune delle fattispecie caratterizzate dalla disapplicazione dei citati commi 1 e 2 dell’articolo 109 del Tuir:
vendita con opzione put o call fra le parti per la retrocessione dei beni:in tale ipotesi, la compravendita dei beni non è accompagnata dal trasferimento dei rischi e benefici economici fra i soggetti che mettono in atto l’operazione e le regole Ias/Ifrs prevedono la rappresentazione di tale operazione come una locazione o come un finanziamento. Tale rappresentazione assume rilevanza anche ai fini fiscali, in deroga ai citati commi 1 e 2, dell’articolo 109, del Tuir. prestazioni di risultato:secondo lo Ias 18, le prestazioni di servizio devono essere rilevate in bilancio secondo la percentuale di completamento. Ne consegue che se a fine esercizio la prestazione è in corso di svolgimento, la stessa deve essere ripartita in base alla parte di servizio eseguita e non deve essere rilevata, come previsto dai principi contabili tradizionali, al momento che segna la maturazione contrattuale del diritto al corrispettivo (termine del servizio)ricavi mistinell’ipotesi di cessione di beni accompagnata dalla fornitura, anche futura, di servizi, il principio contabile Ias 18 richiede di individuare separatamente il valore della prestazione di servizi, rinviando la rilevazione dei relativi ricavi al momento in cui le stesse saranno rese
Una questione sottile ma di particolare preoccupazione è quella in base alla quale l’amministrazione finanziaria può (legittimamente) entrare nel merito della corretta applicazione dei principi contabili internazionali. Ciò è dovuto al fatto che, non essendoci più il presidio del Tuir è necessario valutare se e in che misura i principi internazionali alla base dei quali si determinerà l’imponibile sono stati correttamente applicati. Un po’ come accade ai fini Irap per i soggetti non tenuti all’applicazione dei principi internazionali.
Fin qui nulla di preoccupante. Il fatto però è che l’amministrazione può entrare nel merito delle decisioni assunte dal contribuente qualora i principi contabili internazionali consentano di effettuare scelte meramente discrezionali senza prevedere un criterio direttivo; l’amministrazione finanziaria potrà sindacare le opzioni adottate che, sulla base di specifici fatti e circostanze, risultino finalizzate al conseguimento di indebiti vantaggi fiscali. Così come, a prescindere dai principi contabili internazionali, anche per i soggetti Ias restano applicabili le disposizioni in materia di prezzi di trasferimento
2.3 Qualificazioni
Il concetto di qualificazione di un fatto aziendale attiene alla corretta individuazione dell’operazione aziendale posta in essere sulla base dei relativi effetti che da essa derivano tanto sul piano economico-patrimoniale quanto sul piano strettamente giuridico.
Si tratta di interpretare le operazioni aziendali sulla base della funzione economica per la quale le stesse sono poste in essere; è una sorta di corollario del principio di prevalenze dalla sostanza sulla forma che consente, per esempio, di qualificare come vendita piuttosto che come locazione un’operazione sulla base dello scopo per cui è stata posta in essere. È il caso, ancora, di un’emissione di un prestito obbligazionario convertibile che nel i principi internazionali qualificano, per la parte riferibile allo strumento di capitale, alla stregua di un conferimento.
Fiscalmente ciò è rilevante perché spesso una qualificazione basata sui principi contabili internazionali inquadra un’operazione tra quelle suscettibili di generare flussi reddituali, positivi o negativi, o tra quelle che rappresentano una semplice manifestazione patrimoniale.
Le operazioni con effetti reddituali, ossia quelle che generano componenti positivi e negativi di reddito hanno una diretta influenza sulla determinazione dell’imponibile: si pensi all’acquisizione di beni e servizi e, più in generale, di fattori produttivi da «economie esterne» all’azienda ovvero alla cessione di beni e alla prestazione di servizi o al maggiore o minore valore di iscrizione di attività e passività dell’impresa. Le operazioni con effetti unicamente patrimoniali, che non generano componenti di reddito e si sostanziano unicamente in movimentazioni di patrimonio netto, non hanno alcuna rilevanza di natura fiscale.
Alcune fattispecie in cui la qualificazione rileva ai fini della rilevanza fiscale:
acquisto e rivendita di azioni propriel’acquisto di azioni proprie, nel nuovo assetto contabile Ias compliant, rappresenta, nella sostanza, una modalità alternativa mediante la quale viene eseguito il rimborso del capitale agli azionisti, mentre l’eventuale successiva rivendita è, per conseguenza, assimilata a una nuova emissione di titoli azionari. Pertanto, nel sistema di derivazione rafforzata, le operazioni in esame si manifestano unicamente come «fenomeni patrimoniali», in quanto si è in presenza, rispettivamente, di riduzioni e aumenti di patrimonio netto, senza che le eventuali differenze tra costo d’acquisto e corrispettivo di cessione incidano sulla determinazione del risultato economico dell’esercizio e, conseguentemente, del reddito fiscaleacquisto di un bene con pagamento differitonella contabilità Ias l’operazione si qualifica come acquisto di un bene associato a un contratto di finanziamento e comporta l’iscrizione in bilancio del corrispettivo attualizzato, nonché l’imputazione dei relativi interessi pro rata temporisvendita di beni accompagnate da opzioni:quando al venditore è riservata un’opzione di riacquisto (call option) oppure al compratore un’opzione a rivendere (put option) i principi contabili internazionali qualificano l’operazione non come una vendita, bensì come un finanziamento o una locazionevalutazione delle commesse di lunga durata:le rappresentazioni Ias compliant prevalgono sulle qualificazioni giuridico-formali poste a fondamento delle disposizioni dell’articolo 93 del Tuir, ciò in quanto l’impostazione contabile prevista dagli Ias abbandona la logica propria della valutazione delle rimanenze, per adottare una modalità di contabilizzazione fondata sulla immediata e diretta rilevazione dei ricavi nel conto economico degli esercizi nel corso dei quali il lavoro è svolto, a nulla rilevando l’accettazione o liquidazione parziale dell’opera
2.4 Classificazioni
Dopo aver qualificato un’operazione, ossia aver attribuito il corretto inquadramento logico funzionale, il passo successivo è la classificazione, ossia l’individuazione della specifica appostazione in bilancio dei relativi elementi reddituali o patrimoniali.
Sotto il profilo reddituale, si tratta in sintesi di individuare la specifica tipologia (o «classe») di provento o di onere di ciascuna operazione così come qualificata nella rappresentazione Ias compliant.
La classificazione è legata e consegue alla qualificazione tanto che un’operazione diversamente qualificata rispetto alla rappresentazione giuridico-formale genera, in linea di principio, una conseguente diversa classificazione.
Si pensi al leasing finanziario qualificato come locazione finanziaria in entrambi i sistemi di rappresentazione contabile ma diversamente classificato a livello reddituale secondo il metodo patrimoniale (principi nazionali) o finanziario (principi internazionali).
Fattispecie per le quali la classificazione di bilancio ha rilevanza fiscale:
spese di manutenzione ciclica.in tale ipotesi, ai fini fiscali assume rilievo la patrimonializzazione di tali spese, così come previsto dal principio contabile Ias 16, in luogo dell’imputazione in sede di accantonamento prevista dal regime precedente. Si tratta di una modifica della classificazione del costo imputato al bilancio, si passa, infatti, da un accantonamento a un costo capitalizzato al valore del bene cui si riferiscefondi di ripristino e di bonificagli Ias impongono di contabilizzare in contropartita un costo integrativo dell’investimento, il quale concorre, come tale, a formare il valore ammortizzabile del bene. Tale rappresentazione, infatti, si ritiene esprima una regola di classificazione (e, prima ancora, di qualificazione) che deve rilevare anche ai fini fiscali
2.5 Imputazioni temporali
Il fenomeno delle «imputazioni temporali» attiene alla corretta individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile.
Il fenomeno delle imputazioni temporali è, in genere, strettamente connesso con i due precedentemente analizzati (qualificazioni e classificazioni): è evidente che un’operazione che, rispetto alla rappresentazione contabile di tipo giuridico-formale, sia diversamente qualificata e/o classificata in bilancio, possa altresì generare (e frequentemente genera) una diversa imputazione temporale dei relativi componenti di reddito.
Così – per esempio – nell’ipotesi di vendita di un bene-merce con pagamento differito (tradizionalmente contabilizzata come ricavo di vendita del bene interamente imputato nel conto economico dell’esercizio in cui avviene la cessione), la rappresentazione Ias compliant evidenzia una diversa classificazione del corrispettivo di cessione (in parte come ricavo e in parte come interesse attivo); questa classificazione di bilancio porta con sé la circostanza che, relativamente alla componente finanziaria, l’imputazione temporale avvenga pro rata temporis.
Gli Ias/Ifrs, sempre nel rispetto del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, danno rilevo a un criterio di competenza basato sulla «maturazione economica» dei componenti reddituali (generalmente individuabile nel momento in cui si ritiene probabile che i benefici economici futuri saranno goduti dall’impresa e in cui sarà possibile valutarne l’entità in modo attendibile, nonché quando anche i relativi costi sono attendibilmente determinabili) e non più sulla «maturazione giuridica» degli stessi, alla quale era invece improntata, anche per i soggetti Ias adopter, la previgente impostazione del Tuir.
Ne consegue che ai fini fiscali l’imputazione temporale dei componenti di reddito deve sempre avvenire – salvo specifiche deroghe espressamente e a diversa finalità previste nel citato testo unico – in perfetta aderenza alle risultanze del conto economico.
Tuttavia, anche qui, il principio di derivazione rafforzata subisce delle deroghe a favore di alcune disposizioni del Tuir relative alla determinazione dell’esercizio di competenza.
Deroghe al principio della derivazione rafforzata in tema di imputazioni temporalideduzione delle quote di ammortamento di marchi e avviamento di cui all’articolo 103, comma 3-bisdeduzione di oneri pluriennali di cui all’articolo 108, comma 3); disposizioni che prevedono la rilevanza fiscale per cassa dei componenti di reddito, come nel caso di taluni contribuiti, ai sensi dell’articolo 88, comma 3, ovvero dei compensi per gli amministratori, ai sensi dell’articolo 95, comma 5
Peraltro il regolamento Ias ha previsto che «anche ai soggetti Ias_ si applicano le disposizioni_ del Testo unico che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento».
3. Le limitazioni al principio di derivazione rafforzata
3.1 Valutazioni
Come detto, molte sono le limitazioni che incontrano i principi Ias nella loro rilevanza fiscale. Sulla base del tenore letterale dell’articolo 83 del Tuir – che, come già ricordato, fa espressamente riferimento ai «criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione» del bilancio redatto secondo i principi contabili internazionali – i fenomeni di valutazione o quantificazione dei componenti di reddito risultano estranei al principio di derivazione rafforzata.
Fenomeni valutativi esclusi dal principio della derivazione rafforzatavalutazione degli asset in applicazione del «revaluation model» previsto dallo Ias 16: i plusvalori o minusvalori che sono rilevati in bilancio non assumono alcun rilievo fiscale; la valutazione con il criterio del fair value degli immobili qualificati dallo Ias 40 come beni d’investimento, con conseguente irrilevanza delle variazioni del fair value; applicazione del metodo dell’impairment test di cui allo Ias 36: in questa ipotesi le perdite di valore rilevate sugli asset di bilancio non assumono rilievo ai fini fiscali.
Il fatto è che spesso la valutazione degli elementi reddituali e patrimoniali non si manifesta come fenomeno indipendente e autonomo rispetto ai fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale; in tali circostanze, quindi, anche la valutazione diversa, derivante dalla diversa qualificazione, classificazione o imputazione temporale, deve essere fiscalmente recepita. Solo se la valutazione è indipendente da tali elementi va applicata la deroga. Si pensi alle valutazioni dei titoli: per questi, a prescindere da come sono qualificati, classificati e imputati temporalmente, il Tuir impone proprie e specifiche regole di valutazione, talvolta difformi da quelle di bilancio.
Dunque quando la rappresentazione Ias compliant evidenzia differenti qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali, non è in linea di principio possibile prescindere anche da una diversa valutazione.
Fenomeni valutativi che non subiscono la deroga perché correlati a qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporalioperazioni di leasing finanziarioi valori fiscali dei beni e dei correlati debiti assumono rilievo così come determinati in base alla rappresentazione contabile prevista dagli Ias/Ifrsacquisto di un bene con pagamento differitoil valore fiscale del bene sarà dato dall’importo contabilizzato secondo quanto previsto dagli standard internazionali; pertanto, detto valore sarà rilevante ai fini dell’ammortamento del bene
3.2 Principio di prevalenza della sostanza sulla forma
Una ulteriore limitazione al principio di derivazione rafforzata è data dalla parziale applicabilità del criterio fondamentale dei principi internazionali, quello della prevalenza della sostanza sulla forma.
È infatti possibile che i criteri di valutazione previsti dal bilancio Ias compliant debbano trovare applicazione nel rispetto di difformi regole fiscali specificamente dettate dal Tuir.
Il Regolamento Ias prevede che continuino ad applicarsi ai soggetti che adottano gli standard internazionali le disposizioni del Tuir che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta; esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta e stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento.
Ulteriori deroghe al principio di derivazione rafforzatalimiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi limitazioni alla deduzione delle quote di ammortamento dei beni strumentali materiali e immateriali contenute negli articoli 102, 102-bis e 103 del Tuir. Resta, pertanto, ferma la deducibilità di tali costi nella misura prevista dal legislatore fiscale. Inoltre, si precisa che le quote di ammortamento deducibili sono esclusivamente quelle riferite ai beni strumentali, così come definiti dal comma 2 dell’articolo 43 del Tuir. Ne consegue che, per i beni che per le loro caratteristiche rientrano fra quelli contemplati dall’articolo 90 del Tuir, ancorché diversamente rappresentati nel bilancio Ias compliant, il relativo ammortamento non assume rilievo ai fini fiscali;
limitazioni della deducibilità degli oneri di utilità sociale contenute nell’articolo 100 del Tuir;
limiti posti in materia di svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti dall’articolo 106 del Tuir;
limiti alla deducibilità delle spese di rappresentanza di cui all’articolo 108 del Tuir;
indeducibilità, nella misura del 25%, delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande ai sensi del comma 5, dell’articolo 109 del Tuir.esclusione dal reddito di taluni componenti negativi; esclusione contenuta al comma 4 dell’articolo 107 del Tuir relativa al divieto di deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente individuate; ripartizione in più periodi d’imposta di taluni componenti negativi spese relative a più esercizi che, ai sensi dell’articolo 108, comma 3 del Tuir deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro nei successivi. esenzione od esclusione dalla base imponibile di taluni componenti positivi di reddito regime pex secondo cui non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto esenti nella misura del 95 per cento, le plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell’articolo 86, commi da 1 a 3, su azioni o quote di partecipazioni con i requisiti di cui all’articolo 87 del Tuir;
regime di esclusione, sempre nei limiti del 95 per cento, dei dividendi di cui all’articolo 89 del Tuir
irrilevanza dei maggiori valori iscritti in relazione alle azioni, alle quote e agli strumenti finanziari similari alle azioni, che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi del comma 3-bis dell’articolo 85 del Tuir.ripartizione in più periodi d’imposta di taluni componenti positivi comma 4 dell’articolo 86 del Tuir, secondo cui le plusvalenze realizzate – diverse da quelle di cui all’articolo 87 – concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, in presenza di determinati requisiti e a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto; rilevanza di taluni componenti positivi o negativi secondo il principio di cassacompensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, del Tuir, che l’articolo 95, comma 5, dello stesso Testo unico considera fiscalmente rilevanti al momento in cui sono corrisposti;
utili distribuiti, nell’ipotesi in cui siano tassati, che concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti;
interessi di mora che ai sensi dell’articolo 109, comma 7 concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti.
Inoltre, fra le limitazioni al principio di derivazione rientrino anche le disposizioni che non consentono o limitano la deduzione dei costi generali di cui al comma 5 dell’art. 109 del Tuir secondo il quale «le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi». Si tratta del pro rata di deducibilità delle spese che si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti, le quali sono «deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi».
Tali disposizioni continuino a essere applicabili anche ai soggetti che adottano in bilancio i principi contabili internazionali Ias/Ifrs; ciò perché, indipendentemente dalla rappresentazione di bilancio, le regole fiscali prevalgono sulle valutazioni di bilancio e generano delle divergenze di trattamento con conseguente doppio binario fra valori civili e fiscali.
3.3 I componenti positivi e negativi imputati direttamente a patrimonio
La derivazione rafforzata non pregiudica la necessità che nella determinazione del reddito d’impresa siano computati tutti i componenti che, anche nel sistema contabile Ias, si manifestano quali elementi di natura reddituale, a prescindere dalle modalità di contabilizzazione; ci si riferisce, in particolare, a quei componenti reddituali che, in conformità ai predetti standard internazionali, sono direttamente contabilizzati nel patrimonio netto.
In tal senso – nonché al fine di soddisfare il requisito della preventiva imputazione al conto economico dei componenti negativi di reddito – è stata mantenuta la disposizione di cui all’articolo 109, comma 4, del Tuir, secondo cui «si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali». In tal modo tutti gli elementi reddituali (positivi e negativi), ancorché non contabilizzati tra le poste che generano l’utile di bilancio, partecipano alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi.
La rilevanza fiscale dei componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dell’applicazione dei principi contabili internazionali Ias/Ifrs è riferita a operazioni che, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione, hanno natura reddituale generando componenti positivi o negativi che assumono rilievo ai fini della determinazione della base imponibile.
Componenti positivi e negativi di reddito imputati direttamente a patrimonio secondo gli Ias e rilevanti fiscalmentecosti di transazione relativi all’acquisizione di servizi di intermediazione finanziaria il cui trattamento contabile Ias compliant non sottende a una differente qualificazione dell’operazione, che rimane un fenomeno con rilevanza, quantomeno ai fini fiscali, sul reddito d’eserciziovalutazione di talune attività che, secondo i principi contabili internazionali, trovano contropartita diretta nel patrimonio nettorilevazione con iscrizione del relativo importo nel patrimonio netto di una correzione di un errore contabile relativo alla quantificazione di componenti positivi imputati al conto economico (e conseguentemente tassati) in un periodo d’imposta precedente; in tal caso, tuttavia, l’importo imputato a patrimonio netto al fine di evidenziare la correzione di inesattezze non assume rilievo fiscale, ai sensi dell’articolo 101 del Tuir, quale sopravvenienza passiva per carenza dei presupposti legittimanti.
4. Il decreto 13 giugno 2011: un ulteriore passo indietro
4.1 Premessa
Con il dm 8 giugno 2011 (in G.U. n. 135 del 13 giugno 2011) il Ministero dell’Economia ha dato attuazione all’invito contenuto nel dl 225/2010 (decreto mille proroghe) con il quale il legislatore esecutivo era stato chiamato a specificare, nel dettaglio, gli effetti fiscali derivanti dall’adozione dei principi contabili internazionali avvenuti tra il 2009 e il 2010.
In verità, oltre a ripercorrere punto per punto le conseguenze dei nuovi principi internazionali sulla determinazione del reddito di impresa delle società chiamate ad adottarli, il decreto ministeriale approfondisce alcune delle tematiche più controverse che hanno caratterizzato l’argomento nell’evoluzione normativa degli ultimi anni.
Dopo l’avvento del principio di derivazione, salutato all’inizio come una vera e propria rivoluzione copernicana nel sistema di determinazione dell’imponibile societario, ci si è via via resi conto che ben poco cambiava e che la predominanza del Tuir rispetto ai criteri civilistici (internazionali) di redazione del bilancio di esercizio era stata solo apparentemente minata. Il decreto in questione è la testimonianza più eclatante di quanto sia sterile e formale l’applicazione del principio di derivazione il quale, puntualmente, si scontra e soccombe di fronte ai capisaldi della determinazione dell’imponibile fiscale contenuta nel Tuir.
Come detto il decreto si è reso necessario per coordinare le revisioni dei principi contabili internazionali intervenute nel corso degli ultimi due anni con le nuove regole di determinazione dell’imponibile messe a disposizione dal Tuir per i soggetti che, appunto, adottano gli Ias. Quindi, in realtà, il principio di derivazione fonte della nuova modalità di calcolo del reddito imponibile per i soggetti cosiddetti «Ias adopter» non dovrebbe essere interessato dal decreto il quale dovrebbe semplicemente dire come i nuovi principi si traducono in termini fiscali ma sempre sotto la guida dello stesso principio di derivazione.
Regolamenti comunitari di adozione di principi contabili internazionali negli anni 2009 e 2010RegolamentiPrincipi adottatiregolamento (CE) n. 53/2009 del 21 gennaio 2009 modifiche apportate allo Ias 32 e allo Ias 1regolamento (CE) n. 69/2009 del 23 gennaio 2009modifiche apportate all’IFRS 1 e allo Ias 27regolamento (CE) n. 70/2009 del 23 gennaio 2009 Miglioramenti agli IFRS, al fine di semplificare e chiarire i principi contabili internazionali e ha recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionaliregolamento (CE) n. 254/2009 del 25 marzo 2009 IFRIC 12 («Accordi per servizi in concessione») e ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 1, all’IFRIC 4 e al SIC 29regolamento (CE) n. 460/2009 del 4 giugno 2009IFRIC 16 («Coperture di un investimento netto in una gestione estera»)regolamento (CE) n. 494/2009 del 3 giugno 2009 modifiche apportate allo Ias 27 e ha Decreto del 8 giugno 2011 – Min. Economia e Finanze recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionali e al SIC-7regolamento (CE) n. 495/2009 del 3 giugno 2009 IFRS 3 («Aggregazioni aziendali») e ha recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionali e all’IFRIC 9regolamento (CE) n. 636/2009 del 22 luglio 2009 IFRIC 15 («Accordi per la costruzione di immobili»regolamento (CE) n. 824/2009 del 9 settembre 2009 modifiche apportate allo Ias 39 e all’IFRS 7regolamento (CE) n. 839/2009 del 15 settembre 2009 modifiche apportate allo Ias 39regolamento (CE) n. 1136/2009 del 25 novembre 2009 IFRS 1 ristrutturatoregolamento (CE) n. 1142/2009 del 26 novembre 2009 IFRIC 17 («Distribuzione ai soci di attività non rappresentate da disponibilità liquide») e ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 5 e allo Ias 10regolamento (CE) n. 1164/2009 del 27 novembre 2009 IFRIC 18 («Cessioni di attività da parte della clientela») e ha recepito le modifiche apportate all’IFRIC 18 e all’IFRS 1regolamento (CE) n. 1165/2009 del 27 novembre 2009 modifiche apportate all’IFRS 4 e all’IFRS 7regolamento (CE) n. 1171/2009 del 30 novembre 2009 modifiche apportate all’IFRIC 9 e allo Ias 39regolamento (CE) n. 1293/2009 del 23 dicembre 2009 modifiche apportate allo Ias 32regolamento (UE) n. 243/2010 del 23 marzo 2010 Miglioramenti agli IFRS, al fine di semplificare e chiarire i principi contabili internazionali e ha recepito le modifiche apportate ad alcuni principi contabili internazionaliregolamento (UE) n. 244/2010 del 23 marzo 2010 modifiche apportate all’IFRS 2regolamento (UE) n. 550/2010 del 23 giugno 2010 modifiche apportate all’IFRS 1regolamento (UE) n. 574/2010 del 30 giugno 2010 modifiche apportate all’IFRS 1 e all’IFRS 7regolamento (UE) n. 632/2010 del 19 luglio 2010 Ias 24 rivisto e ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 8regolamento (UE) n. 633/2010 del 19 luglio 2010 modifiche apportate all’IFRIC 14regolamento (UE) n. 662/2010 del 23 luglio 2010 IFRIC 19 («Estinzione di passività finanziarie con strumenti rappresentativi di capitale») e ha recepito le modifiche apportate all’IFRS 1
4.2 Personale e piani di stock options
Una delle poche affermazioni del principio di derivazione pura sulle regole del Tuir è contenuta nell’articolo 6 del dm, laddove si prevede la deducibilità integrale dei costi del personale associati ai piani di stock option deliberati. Intanto i componenti negativi imputati a conto economico a titolo di spese per servizi (Ifrs 2) sono rilevanti ai fini fiscali sulla base delle imputazioni temporali rilevate in bilancio ai sensi dell’art. 83 del Tuir; secondariamente, i maggiori valori delle partecipazioni iscritti ai sensi dell’Ifrs 2 derivanti dai servizi dei dipendenti coinvolti nel piano di stock option sono rilevanti ai fini Ires e Irap nel senso che tali maggiori valori incrementano il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni oggetto del piano.
4.3 Titoli assimilati alle obbligazioni
Ben più rilevante e di portata maggiore appare invece l’interpretazione contraria al principio di derivazione contenuta nell’articolo 5 del decreto, quello dedicato agli strumenti finanziari rappresentativi del capitale di una società. Qui il contrasto è tra l’articolo 44 del Tuir che detta la distinzione (fiscale) degli strumenti finanziari in azioni e obbligazioni e lo Ias 32. Quest’ultimo prevede che i titoli similari alle obbligazioni siano indicate direttamente nel patrimonio netto senza transitare per il conto economico. Ciò dovrebbe consentire, in base all’articolo 83 del Tuir, la prevalenza della classificazione Ias sulle regole fiscali interne. Tuttavia il decreto sottolinea che in tali circostanze, indipendentemente dalla qualificazione e della classificazione adottata in bilancio, la distinzione tra azioni e obbligazioni è solo quella prescritta dall’articolo 44 del Tuir. Da ciò il risultato finale che le remunerazioni dei titoli similari alle obbligazioni vengono assimilati agli interessi su obbligazioni e non a dividendi.
4.4 Immobili strumentali e patrimoniali
Con riferimento alle componenti di reddito di natura immobiliare (articolo 3 del dm) gli Ias 16 e 40 soccombono di fronte all’articolo 43 del Tuir che stabilisce quando un immobile debba essere considerato strumentale o patrimoniale, con evidenti conseguenze in termini di rilevanza degli ammortamenti e delle spese sostenute. Ancora una volta il principio di derivazione non passa e la classificazione/qualificazione contabile soccombono di fronte alle regole fiscali interne.
4.5 Accantonamenti
Particolarmente penalizzante la disposizione relativa agli accantonamenti.
L’articolo 9 del decreto spiega infatti che a prescindere dalla classificazione in base allo Ias 37 degli accantonamenti attualizzati, con emersione di interessi passivi potenzialmente deducibili, ciò che conta è l’articolo 107 del Tuir che disciplina , appunto, quali e a che condizioni gli accantonamenti possono considerarsi fiscalmente rilevanti.
In generale, dunque sono sempre accantonamenti e seguono le regole del Tuir tutti i componenti negativi legati a passività per le quali non vi è certezza sulla scadenza o sull’importo.
4.6 Concessioni pubbliche
Un punto a favore degli Ias lo prevede l’articolo 8 del decreto che disciplina il trattamento delle infrastrutture utilizzate o realizzate nell’ambito di una concessione pubblica da un soggetto privato. Lo Ias 12 prevede che le infrastrutture in questione non vadano classificate tra le immobilizzazioni materiali ma l’accordo determinerà, alternativamente, l’iscrizione di un’immobilizzazione immateriale o di uno strumento finanziario.
Il Testo unico prevede, sul tema, specifiche disposizioni in termini di ammortamento dei beni gratuitamente devolvibili (art. 104 del Tuir) e di accantonamenti a fronte delle spese di sostituzione o ripristino degli stessi (art. 107 del Tuir).
La soluzione di compromesso raggiunta è quella di considerare le immobilizzazioni immateriali che il concessionario di opere pubbliche iscrive in bilancio fra i beni gratuitamente devolvibili, con conseguente applicazione dell’articolo 104 del Tuir; ciò però con applicazione delle specifiche modalità di ammortamento di cui all’articolo 102-bis quando la concessione ha a oggetto attività regolate.
In più, gli accantonamenti per obblighi contrattuali a mantenere o ripristinare l’infrastruttura si considerano accantonamenti ai fondi di ripristino o di sostituzione ai sensi del comma 2 dell’articolo 107 del Tuir.
Peraltro, in tema di immobilizzazioni, il decreto estende a tutte le atti