LA DISCIPLINA SULL’AGEVOLAZIONE È INCERTA E APRE LA STRADA ALL’INAPPLICABILITÀ DELLE SANZIONI
di Andrea Bongi
Non c’è pace per il superbonus. In un anno e mezzo dalla sua entrata in vigore la disciplina istitutiva del 110% è stata modificata ben dieci volte. La legge di bilancio 2022 introdurrà l’undicesima versione della norma sul superbonus, con decorrenza dal 1° gennaio prossimo. Tenuto conto che la disposizione in esame è entrata in vigore da meno di diciotto mesi le varie versioni normative dell’articolo 119 del dl 34/2020 sono state modificate a un ritmo medio inferiore a due mesi l’una dall’altra.
Un vero e proprio record, ma in negativo. Il turbine normativo porta, infatti, con sé, inevitabilmente, confusione e incertezza negli operatori, con il rischio di errate interpretazioni che potrebbero risolversi, in sede di accertamento, in revoche dei benefici con pesanti sanzioni a carico dei beneficiari.
A breve, una volta che la manovra 2022 sarà legge dello Stato, il suddetto articolo 119 e il collegato articolo 121 che disciplina le cessioni e lo sconto in fattura subiranno l’ennesima modifica che andrà ascritta come l’undicesima. Senza contare che le novità della legge di bilancio entreranno in vigore dal 1° gennaio 2022 e si preannunciano corpose. Ma sulla materia in oggetto non ci sono soltanto le continue variazioni normative a creare il caos. Anche la prassi amministrativa è a getto continuo, con interpretazioni che spesso si contraddicono fra di loro, anche perché rese sulla base di testi normativi in continua evoluzione.
Sulla base di quanto finora indicato è possibile affermare che la situazione alla quale ci si trova di fronte in materia di superbonus è quella prevista dall’articolo 10 della legge n. 212/2000 (il cosiddetto statuto dei contribuenti), ovvero di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria. L’incertezza normativa, quale causa esimente da sanzioni, è tale, secondo il costante orientamento della Suprema corte, quando postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria.
Modifiche normative a getto continuo. Le novità apportate a getto continuo alla disciplina del superbonus non sono soltanto numerose, ma anche sostanziose. In questo senso si pensi, tanto per fare un esempio concreto, alle recenti novità introdotte dal decreto Antifrodi, che ha previsto la necessità di sottoporre al visto di conformità anche l’ipotesi di utilizzo del bonus 110% in proprio senza procedere alla cessione a terzi o allo sconto in fattura.
Altre modifiche hanno invece innovato o meglio precisato alcuni aspetti sia oggettivi che soggettivi della disposizione contenuta nell’articolo 119 del dl n.34/2020. Tanto per fare un ulteriore esempio, si possono citare le modifiche apportate ad alcuni limiti di spesa per gli interventi agevolabili o alle specificazioni in ordine al concetto di accesso autonomo dall’esterno dell’edificio.
Si tratta di variazioni del testo normativo che hanno innovato o modificato in profondità l’assetto stesso dell’agevolazione, con conseguenti e necessari adattamenti degli interventi da parte degli operatori.
Difficoltà e incertezze operative. Con un testo normativo in continua evoluzione molti contribuenti e professionisti si sono trovati, e si trovano, in evidente difficoltà. Ne è testimonianza diretta il continuo ricorso all’istituto dell’interpello preventivo sulle più variegate tematiche applicative inerenti al superbonus.
Le risposte fornite dall’Agenzia delle entrate hanno evidentemente risentito del continuo modificarsi della normativa di riferimento, con l’ulteriore effetto di rendere ancora più difficile districarsi da un intreccio così articolato di chiarimenti e prese di posizione. In alcuni casi la stessa amministrazione finanziaria è dovuta intervenire per correggere se stessa o precisare meglio alcuni chiarimenti forniti.
L’ultimo caso che è assurto agli onori delle cronache riguarda la risposta a un interpello fornito dalle Dre Campania in materia di asseverazioni tecniche che è stato oggetto di correzione, pochi giorni dopo, da parte dalla direzione centrale dell’Agenzia delle entrate.
Tutto ciò non aiuta, anzi peggiora, il clima di incertezza e di caos normativo nel quale si stanno muovendo gli operatori economici.
Anche l’entrata in vigore, immediata e repentina, del decreto Antifrodi ha gettato scompiglio modificando, in corso d’opera in maniera retroattiva, alcune prassi già consolidate in relazione alle cessioni dei crediti e alle operazioni di sconto in fattura.
L’incertezza normativa non vuole sanzioni. In una situazione come quella sopra descritta si rendono applicabili alcune disposizioni presenti nel nostro ordinamento tributario che prevedono la non punibilità del contribuente che, a causa dell’incertezza normativa esistente, può commettere errori nell’applicazione dell’agevolazione in oggetto. È il caso disciplinato sia dall’articolo 10 della legge n. 212/2000 sia dall’articolo 6 del dlgs n. 472/1997. Tali disposizioni prevedono, in maniera pressoché speculare, che non può essere assoggettato a sanzioni amministrative tributarie il contribuente incorso in errore a causa di obiettive condizioni di incertezza nella portata e nell’ambito di applicazione della legge.
Secondo un orientamento ormai consolidato della Corte di cassazione tale situazione postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita non già a un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata, né all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (da ultimo: Cassazione n. 34065 del 12/11/2021).
Tale incertezza normativa può essere pronunciata soltanto dal giudice tributario su esplicita richiesta del contribuente da formularsi al momento dell’introduzione del giudizio di fronte alla Commissione tributaria provinciale. Tra gli elementi indice delle obiettive condizioni di incertezza normativa la Cassazione ha indicato, fra gli altri, l’adozione di documenti di prassi amministrativa contrastanti fra loro e la difficoltà di individuare, con sufficiente certezza, la formula normativa applicabile al caso di specie.
Si tratta di situazioni che possono essere facilmente riscontrate nell’ambito della disciplina del superbonus e che potrebbe indurre molti contribuenti a richiedere, in caso di future contestazioni da parte dell’amministrazione finanziaria, la specifica esimente sanzionatoria sopra descritta.
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