LE NOVITÀ PREVISTE DAL DECRETO LEGGE APPROVATO LA SCORSA SETTIMANA DAL CONSIGLIO DEI MINISTRI
di Franco Ricca
Iva più leggera per i pazienti della sanità privata: le prestazioni di ricovero e cura presso cliniche non convenzionate pagheranno l’aliquota ridotta del 10% e fruiranno dell’esenzione sulla componente sanitaria in senso stretto, ad esempio il costo del chirurgo e dell’anestesista. Le importanti novità sono state introdotte dal dl sulle semplificazioni fiscali approvato la settimana scorsa del governo.
Ampliamento dell’esenzione. Il dl ha integrato il numero 18) dell’articolo 10 del dpr 633/72, che esenta dall’imposta le prestazioni di diagnosi e cura alla persona rese nell’esercizio delle professioni sanitarie soggette a vigilanza, disponendo che «l’esenzione si applica anche se la prestazione sanitaria costituisce una componente di una prestazione di ricovero e cura resa alla persona da un soggetto diverso da quelli di cui al numero 19, quando tale soggetto a sua volta acquisti la suddetta prestazione sanitaria presso un terzo e per l’acquisto trovi applicazione l’esenzione di cui al presente numero; in tal caso, l’esenzione opera per la prestazione di ricovero e cura fino a concorrenza del corrispettivo dovuto da tale soggetto al terzo».
Per illustrare meglio la portata dell’innovazione, occorre ricordare che il regime di esenzione dall’Iva del settore sanitario discende da due distinte disposizioni dell’art. 10, dpr 633/72, che si integrano a vicenda in modo da coprire le varie situazioni in cui sono erogate le prestazioni dirette alla prevenzione, alla diagnosi e alla cura delle malattie delle persone:
– quella del punto 18) sopra riportato, che esenta le prestazioni rese dagli esercenti le professioni sanitarie soggette a vigilanza (medici, odontoiatri, infermieri, ecc.)
– quella del punto 19), che esenta le prestazioni di ricovero e cura (che ovviamente includono, sotto il profilo oggettivo, anche le prestazioni del punto 18), comprensive della somministrazione di farmaci e vitto, «rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate nonché da società di mutuo soccorso con personalità giuridica e da enti del Terzo settore di natura non commerciale»; la stessa disposizione esenta inoltre le prestazioni di cura rese da stabilimenti termali.
L’esenzione non copre, invece, le prestazioni di ricovero e cura erogate da cliniche e case di cura non convenzionate (in buona sostanza, rese a costi più elevati rispetto a quelli delle corrispondenti prestazioni del servizio sanitario nazionale).
Nell’erogazione delle prestazioni di ricovero e cura, i soggetti non convenzionati spesso si avvalgono non solo di propri dipendenti, ma anche di liberi professionisti sanitari, non di rado contattati dallo stesso paziente, i quali fatturano le proprie prestazioni esenti ai sensi del n. 18) alla clinica, che a sua volta fattura al paziente, in regime di imponibilità, il prezzo complessivo del servizio di ricovero e cura, comprensivo, naturalmente, del costo sostenuto per l’acquisizione della prestazione del libero professionista; tale costo, quale componente del prezzo del servizio reso dalla clinica al paziente, viene così ad essere gravato dell’Iva che colpisce il prezzo complessivo della prestazione di ricovero e cura unitariamente considerata.
Ovviamente questa problematica non si pone nel caso in cui il rapporto economico intercorra direttamente tra il paziente e il medico operante all’interno della clinica, il quale, in tal caso, fattura la propria prestazione sanitaria al paziente, indipendentemente dall’applicazione del meccanismo della cosiddetta «riscossione accentrata» di cui alla legge n. 296/2006.
Al fine di risolvere la suddetta criticità (riconducibile, invero, al sistema dell’imposta), la modifica apportata dal decreto al numero 18) dell’art. 10 consente di isolare, nell’ambito della prestazione unitaria di ricovero e cura resa dalla clinica non convenzionata, la componente riferibile alla prestazione sanitaria acquistata presso terzi (il professionista) e di assoggettarla al regime di esenzione come se fosse stata resa da questi direttamente al paziente; ciò, ovviamente, nei limiti dell’importo dovuto dalla clinica al professionista.
Pertanto, ad esempio, se la clinica riceve una parcella di 15.000 euro dal chirurgo che ha eseguito l’intervento e richiede 25.000 euro al paziente quale prezzo complessivo della prestazione di ricovero e cura, fatturerà in regime di esenzione 15.000 euro e in regime di imponibilità i restanti 10.000 euro.
Questa scissione delle componenti della prestazione di ricovero e cura, probabilmente motivata, sul piano sistematico, con la valorizzazione del principio di oggettività delle esenzioni, suscita qualche perplessità di ordine sovranazionale.
Essa parrebbe infatti contrastare:
– da un lato, con i principi statuiti dalla Corte di giustizia Ue in merito alla determinazione della portata delle prestazioni complesse, secondo cui l’operazione costituita da più elementi così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile (circostanze che sembrano ricorrere nel caso in esame), deve ricevere un trattamento unitario;
– dall’altro lato, con l’art. 132, lett. b), della direttiva Iva, che esenta dall’imposta «l’ospedalizzazione e le cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse, assicurate da enti di diritto pubblico oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per i medesimi, da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti». Tale disposizione include, evidentemente, anche le «prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo stato membro interessato», esentate dalla successiva lettera c), allorquando sono erogate, appunto, da ospedali e simili ed esulano, quindi, dalla previsione della predetta lettera c), riconoscendole esenti, ma solo alla condizione che siano rese da enti di diritto pubblico o a condizioni sociali analoghe. La modifica normativa in esame, sganciando le prestazioni mediche da quelle di ricovero e cura, parrebbe sostanzialmente aggirare detta condizione ed estendere indebitamente la portata dell’esenzione.
È da osservare, infine, che, per effetto dell’esenzione delle prestazioni in esame, le cliniche e case di cura registreranno una contrazione del prorata di detrazione, che potrà riflettersi sulla determinazione del prezzo dei servizi.
Estensione dell’aliquota del 10%. Le altre novità per il comparto sanitario introdotte dal dl derivano dalla sostituzione del n. 120) della tabella A, parte III, allegata al dpr 633/72, che assoggetta(va) all’aliquota ridotta del 10% le prestazioni alberghiere e le prestazioni di maggior comfort alberghiero rese a persone ricoverate in istituti sanitari.Il nuovo testo della disposizione, oltre alle prestazioni alberghiere, menziona ora:
– le prestazioni di ricovero e cura, comprese le prestazioni di maggior comfort alberghiero, non rientranti nelle esenzioni di cui ai nn. 18) e 19) dell’art. 10
– le prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori dei pazienti ricoverati nelle strutture sanitarie, convenzionate e non
– le prestazioni di maggior comfort alberghiero rese a persone ricoverate presso strutture sanitarie convenzionate.
In questo contesto, la novità di maggiore impatto consiste nell’assoggettamento all’aliquota ridotta delle prestazioni di ricovero e cura non rientranti nelle esenzioni di cui ai numeri 18) e 19) dell’articolo 10. Viene così più che dimezzata l’imposizione sulle prestazioni di ricovero e cura rese da soggetti non convenzionati, che divengono imponibili all’aliquota del 10% anziché del 22%.
La disposizione appare in linea con la normativa unionale, poiché l’allegato III alla direttiva Iva, sia nel testo attualmente applicabile che in quello modificato dalla direttiva 2022/542 con effetto dal 1° gennaio 2025, consente agli stati membri di assoggettare ad aliquota ridotta le prestazioni di cure mediche e odontoiatriche e trattamenti termali, nella misura in cui non siano esenti in virtù dell’art. 132, lettere b) e c), della direttiva Iva.
Èda osservare, peraltr o, che questa previsione della direttiva accresce i dubbi espressi poc’anzi sulla compatibilità unionale dell’estensione del trattamento di esenzione alle prestazioni sanitarie rese dalle cliniche non convenzionate; il legislatore dell’Ue, infatti, consapevole che tali prestazioni non possono essere esentate, ha consentito di assoggettarle ad imposizione ridotta.
Le altre novità derivanti dalla riformulazione del n. 120) consistono:
– nell’assoggettamento all’aliquota ridotta del 10% delle prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori dei pazienti ricoverati nelle strutture sanitarie, convenzionate e non
– nell’esclusione dall’aliquota ridotta delle prestazioni di maggior comfort alberghiero rese ai pazienti ricoverati in strutture non convenzionate, che divengono quindi imponibili ad aliquota ordinaria, poiché la disposizione menziona ora solamente le prestazioni rese a persone ricoverate presso strutture convenzionate.
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